новая аптека
журнал для руководителя и главного бухгалтера

ИЗБРАННЫЕ СТАТЬИ



hr

hr
Финансы. Цены. Учет. Налоги


Исчисление акцизов аптеками

  М.Н. МИХАЙЛОВ,
советник III ранга налоговой службы Российской Федерации

В какой таре могут реализовываться лекарственные спиртосодержащие средства аптеками после введения в действие Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации”?

Ранее, согласно подп. 2 п. 1 ст. 181, в целях исчисления акцизов не рассматривалась как подакцизная следующая спиртосодержащая продукция:
– лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;
– лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.
Однако п. 26 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации” в данном тексте слова “не более 100 мл” заменены на слова “в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти”.
Таким образом, в целях настоящей статьи, а следовательно, в целях признания подакцизными товарами упомянутые лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, не рассматриваются как подакцизные товары только в том случае, если они относятся к продукции, упомянутой в подп. 2 п. 1 ст. 181. То есть они должны относиться к спиртосодержащей продукции и быть разлиты в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. При этом сохраняются условия, при которых названные льготы распространяются на спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.
Для спирта этилового из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного), упомянутого в подп. 1 п. 1 ст. 181, по-прежнему данные обстоятельства освобождения от уплаты акцизов не действуют. Если лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства включены в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения или изготовлены по индивидуальным рецептам, но при этом не являются спиртосодержащей продукцией, упомянутой в подп. 2 п. 1 ст. 181, а упомянуты в других подпунктах, как это имеет место со спиртом этиловым фармакопейных статей, они подлежат обложению акцизами в общеустановленном порядке.
Следует учитывать, что новое условие по емкости тары введено только для лекарственной спиртосодержащей продукции. Прежнее условие освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащей продукции – емкость тары не более 100 мл – осталось для препаратов ветеринарного назначения, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.
Не изменились также условия по таре и для парфюмерно-косметической продукции. Парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, освобождается от обложения акцизами, если она розлита в емкости не более 270 мл.
Указанные условия, расширяя перечень оснований для освобождения от уплаты акцизов крупных производителей спиртосодержащих лекарственных средств, ставят в очень сложные условия аптеки, изготавливающие спиртосодержащие лекарственные средства по индивидуальным рецептам населению. Дело в том, что приказом Министерства здравоохранения РФ от 01.11.01 № 388 (зарегистрирован Минюстом России 16.11.01 № 3041) утвержден Отраслевой стандарт “Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения. ОСТ 91500.05.001-00”. Согласно п. 1.3 разд. 1 данного стандарта он не распространяется на лекарственные средства, изготавливаемые в аптеках.
В настоящее время спиртосодержащие лекарственные средства в аптеках изготавливаются не в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, а на основании унифицированных лекарственных прописей, которые пока не входят в систему стандартизации, утвержденную уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Следовательно, все изготовляемые в аптеках спиртосодержащие лекарственные средства, включая розлитые в тару до 100 мл, подлежат обложению акцизами как спиртосодержащая продукция по ставке 98 руб. 78 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах.
Единственным основанием для освобождения спиртосодержащих лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, в связи с вышеизложенным остается концентрация этилового спирта в изготавливаемых аптеками лекарственных средствах в размере до 9% включительно, поскольку согласно подп. 2 п. 1 подакцизными товарами признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

С какого периода можно руководствоваться изменениями Налогового кодекса РФ, касающимися тары лекарственной спиртосодержащей продукции?

Действие п. 26 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации”, касающегося требований к таре лекарственной спиртосодержащей продукции как условия отнесения данной продукции к неподакцизной, согласно ст. 16 данного Закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.
Это означает, лекарственная спиртосодержащая продукция, реализованная после 1 января 2002 г. в таре более 100 мл, но соответствующей требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, акцизами не облагается. Предприятия, исчислившие и уплатившие акцизы по такой продукции, могут представить уточненные налоговые расчеты за те периоды, в которых производилось начисление акциза. Введение в действие п. 26 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ улучшает их положение.
Что же касается аптек, которые изготавливают лекарственные формы не в соответствии со стандартами, утвержденными Министерством здравоохранения РФ, и становятся плательщиками акцизов в связи с введением в действие второй части НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ), то их положение как налогоплательщиков ухудшается.
Согласно ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей, в частности, когда законодательные акты улучшают положение налогоплательщиков (например, существенно снижая требования к таре лекарственных спиртосодержащих средств в целях признания данной продукции неподакцизной для предприятий, изготавливающих лекарственные средства в соответствии с фармакопейными статьями). В указанных случаях законодательные акты о налогах могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Таким образом, в случае с аптеками, положение которых как налогоплательщиков введение в действие второй части НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ) не изменяет в лучшую сторону, действие п. 26 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ должно бы быть введено по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Согласно ст. 192 НК РФ для плательщиков акцизов налоговый период устанавливается как каждый календарный месяц. Поскольку Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ опубликован в “Российской газете” 31 мая 2002 г., п. 26 данного Закона в отношении аптек, изготавливающих лекарственные формы не в соответствии с утвержденными Минздравом России стандартами, должен бы вводиться в действие с 1 июля 2002 г., а не с 1 января 2002 г.
Однако проблема введения в действие Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ в отношении данного круга плательщиков ст. 16 указанного Закона не решена. В Законе не сделано каких-либо оговорок в отношении аптек, которые в период с 1 января 2002 г. на основании прежней редакции НК РФ производили спиртосодержащие лекарственные средства в таре, на которую не распространяются утвержденные стандарты, но емкость которой была не более 100 мл. Естественно, подобная ситуация породит массу проблем для аптек в отношениях с налоговыми органами.
В то же время согласно п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. Следует учитывать и то, что ст. 16 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ в части введения п. 26 ст. 1 данного Закона с 1 января 2002 г. в отношении в том числе и аптек, изготавливающих лекарственные средства не в соответствии с утвержденными Минздравом России стандартами, не в полной мере соответствует п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В данном случае в ст. 16 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ не определен порядок перерасчета акцизов для аптек за период с 1 января 2002 г. При этом согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
В то же время согласно п. 3 ст. 6 НК РФ признание нормативного правового акта не соответствующим настоящему Кодексу осуществляется в судебном порядке.

С какого времени изменяется срок представления налоговой декларации по акцизам?

Согласно п. 40 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации” изменяются сроки представления налоговой декларации по акцизам. Теперь декларация по акцизам представляется не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным. Ранее декларации по акцизам представлялись не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным.
Этим же пунктом изменены сроки уплаты акцизов. Ранее, к примеру, акцизы по спирту этиловому и спиртосодержащей продукции уплачивались равными долями не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем. С введением же в действие данного пункта Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ уплата акциза должна производиться равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.
Примечательна дата введения в действие указанного порядка представления налоговых деклараций по акцизам и их уплаты в бюджет. Согласно ст. 16 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ п. 40 ст. 1 этого Федерального закона, который изменяет порядок уплаты акцизов и подачи налоговых деклараций по ним, вводится в действие с 1 июня 2002 г., хотя данный Закон был опубликован только 31 мая 2002 г. в “Российской газете”. Таким образом, новые, более жесткие сроки представления деклараций и уплаты акцизов в бюджет фактически вводятся в действие до истечения месяца со дня их официального опубликования, что может создать определенные проблемы в свете ст. 5 НК РФ, в соответствии с которой акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей (в частности когда законодательные акты улучшают положение налогоплательщиков, например, существенно снижая требования к таре лекарственных спиртосодержащих средств в целях признания данной продукции неподакцизной). В указанных случаях законодательные акты о налогах могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Какие еще положения Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ) могут коснуться аптек в части исчисления и уплаты акцизов?

Аптек, как, впрочем, и всех плательщиков акцизов, может коснуться существенное упрощение получения налоговых вычетов по акцизам в случае возврата подакцизной продукции. Ранее, согласно п. 5 ст. 201 Налогового кодекса РФ, для получения такого налогового вычета по акцизам недостаточно было отразить в учете соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров. Необходимо было, чтобы покупатель фактически уплатил всю сумму акциза продавцу этих подакцизных товаров.
В новой редакции НК РФ в соответствии с п. 37 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ оплата отгруженной подакцизной продукции, возвращаемой в дальнейшем поставщику как необходимое условие получения налоговых вычетов по акцизам при возврате подакцизной продукции исключено.
При этом данное положение согласно ст. 16 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Следовательно, налогоплательщики могут представить уточненные налоговые декларации за соответствующие месяцы с начала года в случае, если ранее ими не были отражены в декларациях налоговые вычеты по акцизам в связи с тем, что им была возращена неоплаченная подакцизная продукция.

Может ли аптека предъявить к возмещению акциз по этиловому спирту, использованному в качестве сырья для производства лекарственных спиртосодержащих форм?

Согласно п. 2 ст. 199 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено НК РФ. В частности, п. 3 указанной ст. 199 предусмотрено, в частности, что не учитываются в стоимости приобретенного подакцизного товара и подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 22 “Акцизы” НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
Это означает, что если аптека закупает этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, или подакцизную спиртосодержащую продукцию и производит из этого сырья неподакцизную продукцию [например, лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптеками по рецептам врачей и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл в течение 2001 г. или разлитые в емкости, соответствующие требованиям государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в течение 2002 г.], она должна учесть выставленную ей покупателем сумму акциза в стоимости приобретенных подакцизных товаров.
В тех случаях, когда аптека закупает этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, или подакцизную спиртосодержащую продукцию и производит из него подакцизные товары – этиловый спирт, разлитый в другую тару, или этиловый спирт измененной концентрации, или лекарственные спиртосодержащие средства, разлитые в тару, не соответствующую изложенным выше требованиям, аптека будет выступать в качестве производителя подакцизных товаров и плательщика акцизов. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 199 подлежат вычету суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
В соответствии со ст. 200 НК РФ аптеки – плательщики акцизов имеют право уменьшить начисленную по этиловому спирту и спиртосодержащей продукции сумму акциза на установленные НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 200 вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Однако при закупке аптеками этилового спирта у аптечных складов, которые выполняют только функции оптовых перепродавцов данного спирта, т. е. не осуществляют ни его розлив в другую тару, ни изменение его концентрации, аптеки не смогут получить налоговые вычеты по акцизам.
Дело в том, что п. 1 ст. 198 НК РФ определен круг налогоплательщиков, которые могут предъявлять к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. Это налогоплательщики, реализующие подакцизные товары собственного производства или подакцизные товары, произведенные ими из давальческого сырья, или реализующие алкогольную продукцию с акцизных складов. Организации, осуществляющие поставки закупленных ими подакцизных товаров (кроме алкогольной продукции, поставляемой с акцизных складов), в этот перечень не входят. Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 198 НК РФ, на основании п. 2 этой статьи обязаны выделить отдельной строкой указанную сумму акциза в расчетных документах, в т. ч. в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах.
Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, являются основанием для осуществления налоговых вычетов по акцизам, уплаченным по приобретенному подакцизному сырью.
Однако у организаций, реализующих подакцизные товары, но не являющихся налогоплательщиками акцизов, нет оснований для выделения суммы акциза в расчетных документах и счетах-фактурах.
Соответственно у налогоплательщиков акцизов, использующих в процессе производства подакцизные товары, приобретенные у организаций, которые не выделяют сумму акциза отдельной строкой, не будет возможности для осуществления налоговых вычетов по подакцизному сырью.
Следует отметить, что данные формулировки НК РФ касаются прежде всего взаимоотношений аптек и аптечных складов. Только аптеки могут изготавливать подакцизные товары (этиловый спирт или спиртосодержащую продукцию) из этилового спирта, закупленного у оптовых организаций – аптечных складов. Предприятия – производители алкогольной продукции или спиртосодержащих химических средств при существующей системе квотирования спирта закупают этиловый спирт, как правило, непосредственно у предприятий – производителей этилового спирта.

Какие действия может предпринять главный бухгалтер аптеки при получении партии этилового спирта у аптечного склада, в счетах-фактурах которого и других платежных документах сумма акциза по спирту не выделена отдельной строкой?

Прежде всего всегда надо учитывать то обстоятельство, что в соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров в случае, если по ним не предъявляется налоговый вычет в связи с использованием этих подакцизных товаров в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
Практически это означает, что при данных обстоятельствах аптеке разумней использовать данный спирт для производства товаров, не облагаемых акцизами, например лекарственных спиртосодержащих средств в таре, соответствующей требованиям, предъявляемым НК РФ в качестве условия признания выпускаемых лекарственных средств неподакцизной продукцией.
Кроме того, имеет смысл перепродать данный этиловый спирт, в документах поставщика которого не выделен акциз, например лечебному учреждению, в той же таре и упаковке, в какой он был получен с аптечного склада, не меняя его концентрации и не производя его розлив в другую тару. При осуществлении данных операций аптеки не будут являться плательщиками акцизов.
В случае, если аптека имеет дело с партией этилового спирта, с которой надо провести операции по изменению концентрации этилового спирта или розливу его в мелкую тару, например для реализации населению, сумма акциза не будет подлежать возмещению, поскольку в счете-фактуре на закупку этилового спирта и других документах она не будет выделена отдельной строкой.
Но нельзя забывать о том обстоятельстве, что аптечный склад, являясь поставщиком аптеки при наличии соответствующей лицензии, может сам изменять концентрацию поступившего к нему спирта или производить его розлив в другую тару перед поставкой аптеке. В данном случае аптечный склад обязан будет выделить сумму акциза отдельной строкой, как организация, осуществляющая производство подакцизных товаров, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.
Естественно, аптекам необходимо вести раздельный учет движения партий этилового спирта, поступающих с выделенной в документах суммой акциза и без указания в документах сумм акциза. В зависимости от этого партии этилового спирта, в документах на которые не будет выделен акциз, можно будет использовать для производства неподакцизной лекарственной спиртосодержащей продукции либо для перепродажи лечебным учреждениям в той же таре и упаковке, а партии этилового спирта, в документах на которые сумма акциза выделена отдельной строкой, можно будет использовать в случаях, когда аптеке перед продажей потребуется изменить концентрацию спирта или разлить его в другую тару.
Кроме того, в случае заключения с аптечным складом ряда типовых сделок по закупке этилового спирта для его реализации затем потребителям, которым требуется спирт в концентрации или таре, не соответствующих условиям поставок с аптечного склада, можно заключить договор с аптечным складом на изменение непосредственно на аптечном складе концентрации спирта или его розлив в требуемую тару. В этих случаях аптечный склад должен будет оформить счет-фактуру и другие документы на данную партию этилового спирта с выделением суммы акциза отдельной строкой.

вверх