Единый налог на вмененный доход

В том случае, если субъектом Российской Федерации до 1 января 2003 г. был принят закон о введении единого налога на вмененный доход на подведомственной территории в отношении отдельных видов деятельности в пределах перечня, установленного ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, аптеки, осуществляющие эти виды деятельности на территории данного субъекта РФ, обязаны встать на налоговый учет в налоговые органы по месту осуществления деятельности и самостоятельно перейти на уплату ЕНВД с даты его введения. Учитывая, что налоговым периодом по ЕНВД ст. 346.30 НК РФ установлен квартал, датой введения единого налога может быть установлено 1 января или первое число квартала (т. е. 1 апреля, 1 июля или 1 октября) календарного года.
С указанной даты налогоплательщики ЕНВД по данному виду предпринимательской деятельности уплачивают единый налог взамен налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога с учетом положений ст. 346.26 НК РФ.
При этом в соответствии с п. З ст. 346.32 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода представлять в налоговые органы налоговые декларации по итогам налогового периода.

Из положения п. 10 ст. 346.29 НК РФ следует, что для вновь зарегистрированного (созданного) субъекта предпринимательства, являющегося плательщиком ЕНВД, размер вмененного дохода за квартал, в течение которого была осуществлена его государственная регистрация в соответствии с законодательством РФ в качестве организации или индивидуального предпринимателя, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.
Данная норма распространяется только на вновь зарегистрированных субъектов предпринимательства, в связи с чем ранее зарегистрированные и осуществляющие предпринимательскую деятельность субъекты предпринимательства, переводимые на уплату ЕНВД в течение налогового периода, обязаны рассчитать ЕНВД исходя из полных месяцев начиная с месяца, в котором они стали осуществлять виды деятельности, подпадающие под действие регионального закона о едином налоге.

В том случае, если плательщик ЕНВД прекратил заниматься видом деятельности, облагаемым данным налогом, и начал заниматься видом деятельности, не подпадающим под действие закона о едином налоге, или превысил ограничения, установленные ст. 346.26 НК РФ (например, аптека с площадью торгового зала более 150 м²), в течение налогового периода, то он должен перейти на общий режим налогообложения с месяца, следующего за месяцем, в котором он прекратил заниматься видом деятельности, облагаемым указанным налогом на вмененный доход, или превысил установленные ограничения.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет.
При рассмотрении данной нормы НК РФ следует учитывать, что слова “оказание услуг покупателям”, используемые в определении понятия “розничная торговля”, неразрывно связаны с процессом продажи товаров в розницу. Перечень услуг по розничной торговле определен Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (код 5200000).
Что касается услуг, оказываемых аптеками или индивидуальными предпринимателями, не включенных в перечень услуг, определенных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то в данном случае необходимо учитывать положение п. 7 указанной статьи НК РФ, согласно которому налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Основание: письмо Минфина России от 12.11.02 № 04-05-12.

Согласно ст. 346. 27 НК РФ площадью торгового зала признается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
Площадь торгового зала является частью объекта стационарной розничной торговли и не включает в себя площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. При исчислении суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, должна учитываться площадь всех помещений такого объекта, используемых для торговли (в т. ч. арендованных торговых площадей), и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли.
В площадь торгового зала не включается площадь, переданная в аренду (при наличии соответствующего договора), а также временно не используемая (например, находящаяся на ремонте) для осуществления розничной торговли при наличии подтверждающих документов (например, договора подряда на ремонт помещения).
К документам, определяющим площадь торгового зала, относятся документы, выдаваемые государственными органами инвентаризации (технические паспорта на строения, поэтажные планы, экспликации и т. п.), органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, договоры аренды.

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ переводу на уплату ЕНВД подлежат аптеки и индивидуальные предприниматели, осуществляющие розничную торговлю, в частности через аптеки с площадью торгового зала не более 150 м2.
При этом ст. 346.27 Кодекса установлено, что площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К документам, определяющим площадь торгового зала, относятся, в частности, документы, выдаваемые органами БТИ (технические паспорта на строения, поэтажные планы, экспликации и т. п.), органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а также договоры аренды.
Следовательно, в том случае, если в соответствии с вышеназванными документами площадь торгового зала, используемая аптекой или индивидуальным предпринимателем для осуществления розничной и оптовой торговли, составляет более 150 м2, то данная аптека или индивидуальный предприниматель не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход независимо от того, какая часть торгового зала используется ими для розничной торговли.
Основание: письмо Минфина России от 12.11.02 № 04-05-12.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. З Федерального закона от 31.07.98 № 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” (с 1 января 2003 г. не действует) плательщиками единого налога в 2002 г. являлись аптеки, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, которая проводится через аптеки, аптечные пункты и киоски численностью работающих до 30 человек.
Согласно ст. 4 Федерального закона от 22.06.98 № 86-ФЗ “О лекарственных средствах” (ред. от 10.01.03) аптечное учреждение – это организация, осуществляющая как розничную торговлю лекарственными средствами, так и изготовление и отпуск лекарственных средств. При этом Закон различает понятия “розничная торговля лекарственными средствами” и “изготовление лекарственных средств”, регулируя отношения, возникающие в связи с осуществлением каждого из этих видов деятельности в различных главах: гл. IV “Производство и изготовление лекарственных средств” и гл. VIII “Розничная торговля лекарственными средствами”.
По сложившейся практике при отнесении экономической деятельности к определенному виду используется Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ред. от 01.02.02) (утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17).
Указанный Классификатор также разделяет услуги по розничной торговле фармацевтическими, медицинскими товарами, косметикой и туалетными принадлежностями (код 5231000) и услуги, предоставляемые аптеками – индивидуальное изготовление и ремонт изделий очковой оптики (код 8519430).
Учитывая эти положения правовых актов, МНС России и Минфин России разъясняют, что розничная торговля готовыми лекарственными средствами и изготовление лекарственных средств и очков являются различными видами деятельности аптечных предприятий (п. 1 приложения к письму МНС России от 19.01.01 № ВБ-6-26/[email protected], письмо Минфина России от 12.04.01 № 04-05-11/32).
Такая позиция была поддержана ФАС Северо-Западного округа (постановления от 27.06.01 № А56-33420/00 и от 03.10.00 № А56-13863/00). Суд пришел к выводу, что фактически аптека в рамках фармацевтической деятельности осуществляла как деятельность по изготовлению лекарственных средств, так и торговую – реализацию лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
Однако ФАС Восточно-Сибирского округа высказал иную точку зрения при разрешении аналогичных споров (постановления от 27.02.02 № АЗЗ-11475/01-СЗ-ФО2-294/2002-С1 и от 26.12.01 № АЗЗ-7827/01-СЗа-Ф02-3215/2001-С1). Суд указал, что аптека осуществляла деятельность, связанную с изготовлением (а не производством) и последующей реализацией через розничную торговлю лекарственных средств, и правомерно считала себя плательщиком ЕНВД как организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.
Как видим, позиции судов в разных регионах по данном вопросу не совпадают. Информацией о рассмотрении в 2002 г. подобных споров Президиумом ВАС РФ мы не располагаем.
Напоминаем также, что в российской правовой системе прецедент не является источником права, и суд не обязан применять во всех аналогичных случаях вынесенные другим (в т. ч. и вышестоящим) судом решения по конкретным делам.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ (с изм. и доп. ) в 2002 г. объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков – лиц, производящих выплаты физическим лицам, признавались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Пунктом 3 ст. 236 НК РФ определено, что указанные в п. 1 ст. 236 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.07.02 № 104-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах” (далее – Федеральный закон № 104-ФЗ) в Федеральный закон от 31.07.98 № 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности” (далее – Федеральный закон № 148-ФЗ) внесены изменения, касающиеся исключения единого социального налога, уплачиваемого по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, из состава платежей, которые взимаются с плательщиков единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Абзацем 1 ст. 5 Федерального закона № 104-ФЗ установлено, что суммы единого социального налога, уплаченные в 2002 г. плательщиками ЕНВД, подлежат зачету в счет сумм этого налога, подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды.
Согласно абз. З ст. 8 Федерального закона № 104-ФЗ нормы ст. 4 и 5 распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.
В то же время фармацевтические компании, переведенные на уплату ЕНВД по определенным видам деятельности, вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. Согласно п. 4 ст. 4 Федерального закона № 148-ФЗ налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате ЕНВД иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.
Если компания переведена на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности, но одновременно осуществляет и иные виды деятельности, то она уплачивает единый социальный налог с выплат, производимых в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам, по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.
Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам по каждому виду деятельности, то для целей исчисления единого социального налога расчет таких выплат целесообразно производить пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, полученной от всех видов деятельности.
В этом случае к выплатам и иным вознаграждениям, производимым вышеуказанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам в рамках иной предпринимательской деятельности, применяется п. 3 ст. 236 Кодекса. Такой порядок применяется и в 2003 г.

В соответствии со ст. 250 гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 265 в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
В соответствии с п. 4 ст. 250 внереализационными доходами, в частности, признаются доходы организации от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 248 внереализационные доходы включаются в состав доходов организации в целях налогообложения налогом на прибыль.

Нет, не считается. С юридическим лицом заключается договор поставки, а не договор купли-продажи, и при расчете за товар ему выдаются квитанция к приходному кассовому ордеру и накладная, а не кассовый или товарный чек, либо иной документ, подтверждающий оплату. Такова позиция МНС России*.
Справедливости ради заметим, что с ней не согласны многие региональные налоговые инспекции. Если, например, медпункт средней школы закупает лекарственные средства не для дальнейшей продажи и оплачивает товар наличными средствами, то эта продажа, по мнению региональных налоговиков, должна подпадать под ЕНВД.

Подпунктом 12 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения, в частности, аптеки, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.
Пунктом 7 ст. 346.26 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

В случае если учредителем аптеки является юридическое лицо, то при выплате ему дивидендов аптека признается налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с выплачиваемой суммы, рассчитываемой в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 275 НК РФ, несмотря на то обстоятельство, что плательщиком данного налога она не является. Напомним, что налогоплательщики и налоговые агенты – это разные субъекты налоговых правоотношений (ст. 19, 24 НК РФ).
Если учредителем аптеки выступает физическое лицо, то аптека также признается налоговым агентом, и с суммы выплачиваемых учредителю дивидендов необходимо удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога на доход физических лиц (НДФЛ). Сумма, подлежащая обложению НДФЛ, также рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 214, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации на территории России товаров медицинского назначения, коды видов которых в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ, применяется ставка НДС в размере 10%. До настоящего момента перечень кодов Правительством РФ не утвержден.
В этой связи до утверждения Правительством РФ вышеназванных кодов с 1 января 2002 г. при реализации изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10% МНС России предлагает руководствоваться кодами, перечисленными в п. 39.5.7 Методических рекомендаций по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447 (ред. от 17.09.02).
Реализация видов изделий медицинского назначения по кодам, приведенным в п. 39.5.7 Методических рекомендаций, а также другой продукции только медицинского назначения, указанной в других разделах (группах, подгруппах) Общероссийского классификатора продукции (ОК 005-93), вне зависимости от наличия регистрационного удостоверения, выданного Минздравом России, подлежит обложению НДС по ставке 10% (п. 39.5.7 указанных Методических рекомендаций).

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ очки и оправы к ним как товары медицинского назначения не облагаются НДС, причем не все, а только те, которые предусмотрены в специальном перечне, утв. постановлением Правительства РФ от 28.03.01 № 240.
Однако льгота по ним распространяется только на собственников товара. Если очки и оправы реализуют посредники, они данной льготой воспользоваться не могут.
Основание: п. 7 ст. 149 НК РФ, в котором говорится, что освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии.
Таким образом, комиссионное вознаграждение вашей аптеки должно облагаться НДС в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Согласно подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ применение ставки НДС в размере 10% при реализации товаров, перечисленных в указанном подпункте, не ставится НК РФ в зависимости от наличия лицензии у налогоплательщика.

В соответствии с подп. 1 и 2 ст. 145 НК РФ аптеки имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением с и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих аптек без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности 1 млн руб.
При этом право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не распространяется на аптеки, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Таким образом, независимо от того, реализует ли аптека подакцизные ЛС собственного изготовления либо приобретенные, она не имеет права на указанное освобождение.
Не подлежит применению указанное право и в части товаров, не облагаемых акцизами.

Акцизы

Согласно изменениям, внесенным в подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ п. 26 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации”, не рассматриваются как подакцизные товары лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных федеральным органом исполнительной власти.
Таким образом, как до, так и после вступления в силу указанного Закона для признания спиртосодержащих лекарственных средств неподакцизным товаром они должны пройти государственную регистрацию в Министерстве здравоохранения РФ, а в случае их изготовления аптечными организациями индивидуальные рецепты и требования лечебных организаций должны быть заверены в установленном порядке.
Вместе с тем согласно редакции рассматриваемой нормы НК РФ, действовавшей до принятия Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ, одним из условий для освобождения от уплаты акцизов спиртосодержащих лекарственных средств (с объемной долей этилового спирта более 9%), даже внесенных в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, являлась их реализация в емкостях не более 100 мл.
При этом данное условие распространялось на все организации, осуществляющие реализацию произведенных ими лекарственных средств, т. е. как на организации аптечной сети, изготавливающие лекарственные средства для населения, так и на фармацевтические предприятия, реализующие произведенные ими спиртосодержащие препараты лечебным учреждениям.
Такие требования ставили в крайне невыгодное положение фармацевтические предприятия, производящие лекарственные средства и реализующие их в лечебно-профилактические учреждения, как правило, в больших емкостях, что предопределено спецификой работы этих учреждений.
Если аптеки осуществляли розлив спиртосодержащих лекарственных средств из упаковки “ангро” в 100 мл емкости, то они как организации, осуществившие розлив подакцизной продукции, должны были согласно п. 3 ст. 182 НК РФ уплатить акциз по этой операции и отнести его сумму на себестоимость разлитых лекарственных средств.
Учитывая социальную значимость вопроса обеспечения населения доступными по цене лекарственными средствами, а также многочисленные протесты со стороны производителей спиртосодержащей лекарственной продукции, Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ в условия освобождения от налогообложения акцизами спиртосодержащих ЛС внесены изменения, исключающие требование их розлива в емкости не более 100 мл. Согласно указанным изменениям, если лекарственные, лечебно-профилактические и диагностические средства разлиты в емкости, упаковка в которые этих средств предусмотрена в условиях и требованиях фармакопейных статей, по которым они производятся, то с 1 января 2002 г. (согласно ст. 16 указанного Закона) эти средства (при условии их государственной регистрации) не рассматриваются как подакцизные товары.
В то же время, если спиртосодержащее ЛС, прошедшее государственную регистрацию, разлито (упаковано) в емкость, не соответствующую требованиям фармакопейной статьи, оно рассматривается как подакцизный товар.
Основание: разъяснение И. А. Давыдовой, советника налоговой службы РФ III ранга в КонсультантеПлюс.

На практике ЛПУ передают аптеке нефармакопейный спирт (давальческое сырье) для изготовления из него фармакопейного спирта, а затем из него – спиртосодержащих ЛС.
До вступления в силу указанного Закона налогоплательщик-переработчик при первой передаче собственнику давальческого сырья выработанных из него подакцизных товаров в соответствии со ст. 198 НК РФ предъявлял собственнику сумму исчисленного им по этой передаче акциза, а собственник согласно п. 2 ст. 199 относил эту сумму акциза на стоимость переданных ему подакцизных товаров. При передаче собственником этих подакцизных товаров на вторичную переработку налогоплательщик, осуществивший этот розлив, при исчислении и уплате акциза по операции реализации (передачи) разлитых подакцизных товаров уменьшал (на основании копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником переданных на розлив подакцизных товаров их стоимости по ценам, включающим акциз) данную сумму акциза на сумму акциза, уплаченную при первой передаче.
Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ в гл. 22 “Акцизы” НК РФ, в случае передачи подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, для дальнейшего производства подакцизных товаров собственник давальческого сырья не относит на стоимость переданных ему товаров предъявленный переработчиком акциз. Вместе с тем переработчик давальческого сырья как налогоплательщик по совершенной им операции передачи выработанных из давальческого сырья подакцизных товаров должен исчислить и в установленные сроки уплатить в бюджет акциз по этой передаче.
В связи с этим Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ в п. 1 ст. 201 НК РФ внесены дополнения, согласно которым при использовании в качестве давальческого сырья указанных (т. е. ранее произведенных из давальческого сырья) подакцизных товаров, по которым акциз уплачен, но в стоимости которых не учтен, налоговые вычеты производятся на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику этого сырья сумм акциза, уплаченных при первичной переработке (акта приема – передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.
Таким образом, Федеральным законом от 29.05.02 № 57-ФЗ порядок расчетов между собственником давальческого сырья и налогоплательщиком – производителем из этого сырья подакцизных товаров, вновь передаваемых для производства подакцизных товаров, вынесен за рамки налоговых отношений и отнесен к отношениям хозяйствующих субъектов.
То есть в договорах, заключаемых между собственником давальческого сырья и налогоплательщиком – переработчиком этого сырья в подакцизные товары, в случае если эти товары предполагается в дальнейшем передать на вторичную переработку в подакцизные товары, должен быть предусмотрен тот или иной механизм возмещения акциза собственником давальческого сырья уплаченного налогоплательщиком-переработчиком. При отсутствии документов, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза, у налогоплательщика, осуществляющего на давальческих условиях вторичную переработку этого товара, не будет оснований для проведения соответствующих налоговых вычетов.

Упрощенная система налогообложения

Согласно ст. 313 гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ.
Вследствие того, что аптеки, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), плательщиками налога на прибыль не являются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), то и вести им налоговый учет по правилам гл. 25 НК РФ нет никакой необходимости.
Для указанной категории аптек существует иное понятие налогового учета, установленное п. 1 ст. 346.24 НК РФ. Под таковым понимается учет показателей деятельности организации, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом МНС России от 28.10.02 № БГ-3-22/606.

Относительно освобождения аптеки, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, от обязанностей ведения бухгалтерского учета следует иметь в виду следующее.
Федеральным законом от 31.12.02 № 191-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации” внесены изменения в отдельные положения Федерального закона от 24.07.02 № 104-ФЗ и гл. 26.2 НК РФ.
В соответствии с требованиями, установленными гл. 26.2 НК РФ, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих yпpoщенную систему налогообложения, утв. приказом МНС России от 28.10.02 № БГ-3-22/606.
Учитывая эти обстоятельства, вышеназванным Федеральным законом внесена поправка в ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”. В частности, установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. В то же время указанные организации должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Таким образом, учет основных средств аптеке следует вести в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н (с изм. и доп.), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № ЗЗн (с изм. и доп.). Учет нематериальных активов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000), утв. приказом Минфина России от 16.10.00 № 91н.
В этих условиях, по нашему мнению, нет необходимости в ведении учета основных средств на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи. Достаточно оформление первичных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в документах, по стоимости основных средств и нематериальных активов.
При данном специальном налоговом режиме расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов для целей налогообложения учитываются в особом порядке, отличном от правил, установленных законодательством о бухгалтерском учете и гл. 25 НК РФ. Механизм амортизации основных средств и нематериальных активов при упрощенной системе налогообложения не применяется.
В частности, в соответствии с п. З ст. 346.16 НК РФ расходы для целей налогообложения по основным средствам, приобретенным в период применения упрощенной системы, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
По основным средствам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, их стоимость принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения и включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

• в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
  
• в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения – 50% стоимости, второго года – 30% стоимости и третьего года – 20% стоимости;
  
• в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.
  

Расходы на приобретение нематериальных активов для целей налогообложения принимаются в фактических суммах.

Относительно прекращения применения упрощенной системы налогообложения при нарушении условий, установленных подп. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ, отметим следующее.
Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, считается перешедшим на общий режим налогообложения, если по итогам налогового (отчетного) периода его доход превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб. Переход на общий режим налогообложения осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения).
Кроме того, налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения (переходит на общий режим налогообложения) с того момента, когда возникает хотя бы одно из обстоятельств, предусмотренных п. З ст. 346.12 НК РФ. Налоговые обязательства, а также налоговые санкции и пени в данной ситуации подлежат пересчету начиная с того налогового периода, с которого налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения.
Налоговая декларация по итогам отчетного периода (в котором произошло нарушении условий, установленных пп. 2 и 3 ст. 346.12 НК РФ) представляется в сроки, установленные ст. 289 гл. 25 НК РФ (не позднее 28 дней со дня окончания указанного отчетного периода).
При этом, по мнению Департамента, налогоплательщиками, перешедшими с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, бухгалтерский учет должен быть восстановлен с начала квартала, следующего за тем, в котором были нарушены условия применения указанного специального налогового режима.
Следует также иметь в виду, что за несвоевременное отражение налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений применяются налоговые санкции, установленные ст. 120 НК РФ.
Основание: письмо Минфина России от 29.01.03 № 04-02-05/3/1.

Согласно ст. 41 НК РФ деньги, полученные по договору займа, не могут считаться экономической выгодой, так как их придется вернуть заимодавцу, это во-первых. А во-вторых, в п. 1 ст. 346.15 НК РФ сказано, что при определении объекта налогообложения при “упрощенке” не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, а в подп. 10 п. 1 этой же статьи – что в налоговую базу не включаются суммы по договору займа.

Да, должна. НДС принимается к вычету только по товарам, которые при реализации не облагаются НДС. Таково требование МНС России.

Расходы на оплату труда указаны в закрытом перечне затрат (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если аптека выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то расходы на зарплату в налоговом учете признаются после выплаты зарплаты (вместе с суммой перечисленного налога на доходы физических лиц).
Таким образом, аптекам рекомендуется выплачивать зарплату в течение месяца (“месяц в месяц”).

Покупная стоимость товара списывается в расходы только после того, как товар будет:

• а) оплачен поставщику (об этом гласит п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
  
• б) продан покупателю (это вытекает из п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в котором есть ссылка на подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
  

Пока товар не оплачен или не продан, его покупная стоимость в расходы не списывается.
Покупная стоимость отражается в налоговом учете без НДС, уплаченного поставщику. Дело в том, что этот налог является самостоятельным видом расхода. Об этом гласит подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому, по нашему мнению, НДС списывается в расходы независимо от того, продан ли сам товар. Однако МНС России по этому вопросу пока не высказалось. Возможно, точка зрения министерства будет иной. Мы обязательно вернемся к этому вопросу на страницах журнала. Пока же, чтобы не было трений с налоговиками, рекомендуем списывать в расходы НДС только по проданным товарам.
Определение величины покупной стоимости товаров, которую можно списать в расходы при розничной торговле, зависит от того, насколько велик ассортимент реализуемых товаров.
В аптеке несколько сотен, а то и тысяч наименований товаров. Наладить ассортиментный учет теоретически возможно, но сложно и дорого. Есть способ проще. В его основе лежит хорошо знакомый бухгалтерам расчетный метод.
При данном методе оплаченная покупная стоимость товаров, которую можно включить в расходы, рассчитывается по формуле:

Пример

Аптека, работающая по упрощенной системе налогообложения, торгует в розницу. Объектом налогообложения выбраны доходы за вычетом расходов. Бухгалтерский учет ведется для собственных нужд. Товары учитываются по продажным ценам, т. е. с применением счета 42 “Торговая наценка”.
По состоянию на 1 января 2003 г. числится остаток товаров покупной стоимостью 100 000 руб. (без НДС). Из них по состоянию на 1 января оплачено лишь 20 000 руб. Наценка на товары — 20 000 руб. Таким образом, продажная стоимость остатка товаров составляет 120 000 руб. (100 000 руб. + 20 000 руб.).

В январе аптека перечислила поставщикам товаров на сумму 150 000 руб., в феврале – 100 000, в марте – 140 000 руб. (все суммы без НДС). Итого выплачено поставщикам 390 000 руб., т. е. оплачен весь поступивший в I квартале товар, а также товар, числившийся по состоянию на 1 января.
Расчетным методом определим, какая часть оплаченных товаров приходится на реализацию, а какая — на остаток товаров.

Расчетный показатель за январь:

150 000 руб. : (232 000 руб. – 24 000 руб.)*100% =

= 72,115%.

Покупная стоимость товаров, которую можно списать в расходы:

(196 000 руб. – 24 000 руб.)* 72,115% = 124 038 руб.

Обратите внимание: мы исключили из расчета 24 000 руб. — оплаченную покупную стоимость остатка товаров по состоянию на 1 января (20 000 руб.), увеличенную на сумму наценки по ним (4000 руб.). Поскольку товары реализованы в январе, их оплаченную стоимость можно включить в расходы. Следовательно, в январе общая стоимость покупных товаров, которую можно списать в расходы, составит 144 038 руб. (124 038 руб. + 20 000 руб.).

Расчетный показатель за февраль:

100 000 руб. : 125 000 руб. * 100% = 80%.

Покупная стоимость товаров, которую можно списать в расходы:

105 000 руб. * 80% + 36 000 руб. * 72,115% = 109 962 руб.

Расчетный показатель за март:

140 000 руб. : 174 000 руб. * 100% = 80,46 %.

Покупная стоимость товаров, которую можно списать в расходы:

174 000 руб. * 80,46% + 20 000 руб. * 80% = 156 000 руб.

Мы рассмотрели способ расчета покупной стоимости товаров, которую можно списать в расходы. Каждый бухгалтер, зная специфику своей аптеки, может разработать собственный оптимальный способ. Выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) считаются отдельным видом расходов. Выделив НДС в отдельный вид расходов, законодатель позволил списывать в уменьшение налоговой базы налог по любым приобретенным товарам, работам и услугам независимо от того, уменьшают ли налоговую базу расходы на приобретение этих товаров, работ и услуг. Например, транспортные затраты списать в расходы нельзя (ст. 346.16 НК РФ не позволяет), а вот НДС, уплаченный транспортной компании, – можно.

Обратимся к подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Он позволяет уменьшить налоговую базу на стоимость покупных товаров (за минусом “входного” НДС). Обратите внимание: стоимость товаров можно списать на затраты только после того, как товары будут оплачены поставщику и реализованы покупателю. Уменьшив налоговую базу на покупную стоимость еще нереализованных товаров, вы совершите ошибку.
В покупную стоимость товаров включаются суммы уплаченного поставщикам налога с продаж и акцизов. Такой вывод можно сделать из ст. 354 и 198 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 354 НК РФ сумма налога с продаж включается поставщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Цена является денежным выражением стоимости товара. Следовательно, налог с продаж, предъявленный покупателю, включен в покупную стоимость товара.
Статьей 198 НК РФ установлено, что плательщики акцизов обязаны предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза (в случаях, предусмотренных гл. 22 НК РФ). Следовательно, цена подакцизных товаров формируется с учетом акциза, и покупная цена будет включать в себя сумму акциза.

Можно (ст. 346.25 НК РФ). Оплаченные расходы в 2002 г., но не учтенные в расходах при расчете налога на прибыль, можно включить в расходы в 2003 г. Принцип списания таких расходов для аптек, действующих по упрощенной системе налогообложения, в НК РФ не определен. По нашему мнению, можно списывать равными долями в течение срока действия договора, а если срок не определен – то единовременно.

Сначала заметим, что перечень материальных расходов в ст. 254 НК РФ адресован прежде всего производственным предприятиям и не все его пункты применимы к торговле.
Прямое отношение к торговле имеет такой вид материальных расходов, как затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ), на приобретение материалов для проведения испытаний контроля, на содержание и эксплуатацию основных средств и другие подобные цели (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Примером может служить закупка фреона для холодильных установок.
Еще один вид материальных расходов, имеющий отношение к торговле, – это расходы на приобретение инвентаря и имущества, не являющегося амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Например, покупка недорогих весов, контрольно-кассовых машин и т. д.
Торговая организация, так же как и производственная, несет расходы на техническое обслуживание основных средств (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, а также затраты на отопление зданий (подп. 5 ст. 254 НК РФ). Слова “технологические цели” не должны вводить в заблуждение. В торговле, как и в производстве, есть свой технологический процесс. Это последовательность технологических операций, необходимых для выполнения определенного вида работ, например реализации товаров. А значит, есть и технологические цели. Поэтому затраты торговой организации на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на эти цели, учитываются при расчете единого налога.
Однако надо помнить, что к материальным расходам не относятся расходы по приобретению топлива и энергии для нужд административно-управленческого персонала. Например, если офис организации находится в одном месте, а склад – в другом, расходы на оплату коммунальных услуг по офисному помещению налоговую базу не уменьшают.

Кроме того, в материальные расходы не включаются:

• транспортные услуги, оказываемые сторонними организациями (включая экспедирование, погрузку, разгрузку);
  
• складские расходы;
  
• расходы на хранение;
  
• расходы на содержание кассового хозяйства (приобретение лент для ККМ, техническое обслуживание ККМ);
  
• расходы на тару;
  
• оплата медосмотров сотрудников;
  
• расходы на содержание в чистоте помещений, уборку двора, улицы, тротуара, вывоз мусора;
  
• плата сторонним организациям за упаковку и фасовку товара;
  
• потери товаров и технологические отходы;
  
• амортизация многооборотной тары и возмещение поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров;
  
• расходы на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности;
  
• оплата юридических, консультационных и информационных услуг;
  
• представительские расходы и расходы по проведению заседаний совета (правления) торгового предприятия;
  
• расходы по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров.