II. ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

Пунктом 3 ст. 346.26 НК РФ субъектам РФ предоставлено право определять своими законами порядок введения единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности на территории региона в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ. Законы субъектов РФ могут вступить в силу не ранее чем через месяц после их официального опубликования, а ЕНВД может быть введен на основании этих законов с 1 числа следующего налогового периода (квартала).
По решению субъекта РФ на ЕНВД могут быть переведены следующие виды предпринимательской деятельности:

• розничная торговля через магазины, павильоны, киоски с площадью торгового зала не более 150 кв. м.;
  
• оказание бытовых услуг, а также другие виды предпринимательской деятельности, к которым аптеки не имеют никакого отношения. Но к бытовым услугам относятся услуги по прокату (код 019400 по ОК 002-93 “Общероссийский классификатор услуг населению”).
  
  
  

Розничная торговля как объект налогообложения

С 1 января 2003 г. розничная торговля переведена на ЕНВД практически во всех регионах России, за исключением Чеченской Республики, Алтайского края, Сахалинской, Свердловской, Тульской областей, городов Москвы, Санкт-Петербурга, Коми-Пермяцкого АО, Усть-Ордынского Бурятского АО.

Главное нововведение с 2003 г. касается розничной торговли. Теперь на ЕНВД переводятся налогоплательщики, которые осуществляют свою деятельность на торговых площадях не более 150 кв. м по каждой торговой точке. Таким образом, аптека, владеющая, к примеру, тремя аптечными киосками и двумя сельскими аптеками площадью соответственно 15, 20, 18 и 120, 145 кв. м, подпадает под ЕНВД по всем торговым точкам. Если же, например, у центральной районной аптеки торговая площадь 210 кв. м, а у ее подведомственных аптек – 140, 110 и 90 кв. м, то ЦРА и ее подведомственные аптеки под ЕНВД не подпадают.

Следует также иметь в виду, что согласно ГОСТ Р 51303-99 “Торговля” (введен с 1 января 2000 г.) в торговую площадь входят: торговый зал и помещения для оказания услуг.

Не входят в торговую площадь: складские и офисные помещения, коридоры, санитарные комнаты, комнаты отдыха, площадь, сданная в аренду, а также не используемая площадь торгового зала.

В части применения ЕНВД в ст. 346.27 НК РФ дано понятие “розничная торговля”, которое отличается от понятия, изложенного в ст. 492 ГК РФ и п. 124 ГОСТ Р 51303-99 “Торговля. Термины и определения”.

С 1 января 2003 г. под ЕНВД подпадают розничная торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. Заметим, что в ст. 346.27 НК РФ не конкретизируется, каким покупателям реализуются товары и услуги: юридическим, физическим лицам или предпринимателям. Не рассматривается в данной статье, для каких целей покупателями приобретаются данные товары, услуги: для собственного потребления или для предпринимательской цели (перепродажи).

В письме МНС России от 19.01.01 № ВБ[email protected] по этому вопросу дано следующее разъяснение: “…при отнесении реализации медицинских товаров юридическим лицам (поликлиникам, больницам и иным медицинским организациям) к розничной или оптовой торговле для целей применения законодательства о едином налоге на вмененный доход следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса РФ (ст. 492 и 506), а также разъяснениями, данными в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.10.97 № 18, исходя из которых реализацию аптеками лекарственных средств юридическим лицам (поликлиникам, больницам и иным медицинским организациям) следует рассматривать как розничную торговлю, если данный товар приобретался указанными организациями для целей, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности (а не для целей их дальнейшей реализации). При этом для целей применения гл. 26.3 НК РФ следует учитывать также форму расчетов за лекарства, осуществляемую между аптекой и юридическим лицом”.

Таким образом, для ответа на вопрос, подпадает или не подпадает реализация товаров, услуг под ЕНВД, существенное значение имеет только форма их оплаты: за наличный расчет (через кассу предприятия) или безналичный расчет (через банк). Например, если лечебно-профилактическое учреждение (ЛПУ) часть лекарственных средств (ЛС) закупает с оплатой наличными средствами – это будет считаться розницей, с реализации которой взимается ЕНВД, а часть оплаченных ЛС по безналичному расчету под обложение ЕНВД не подпадает.

Однако с нашим мнением не согласно МНС России. В своих письмах региональным налоговым инспекциям МНС России указывает на форму договора поставки лекарственных средств ЛПУ (а не купли-продажи) и на этом основании считает, что реализация не может считаться розницей в принципе (ст. 492 ГК РФ). Наблюдается раздвоение мнения МНС России: ранее оно утверждало, что реализация лекарственных средств ЛПУ (не для продажи) – это розничная торговля (независимо от формы оплаты), а с 2003 г. считает поставкой товара по договору. На наш взгляд, новые толкования понятий МНС России небесспорны.

Розничная продажа товаров аптечного изготовления

Напомним, что до 1 января 2003 г. действовал Федеральный закон от 31.07.98 № 148-ФЗ “О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности”. Под ЕНВД согласно Закону не подпадала, например, реализация товаров аптечного изготовления, в т. ч. и подакцизных товаров: фармакопейных спиртов и спиртосодержащих лекарственных средств.

С 1 января 2003 г. ситуация коренным образом изменилась. Во-первых, по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОК 029-2001 КДЕС), принятому постановлением Госстандарта России от 06.11.01 № 454-ст взамен Общероссийского классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) ОК 004-93, под кодом 52.3 “Розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами” подразумевается:

• 52.31 – розничная торговля фармацевтическими товарами.
  
• Эта группа также включает в себя: изготовление аптеками лекарственных средств;
  
• 52.32 – розничная торговля медицинскими товарами и ортопедическими изделиями.
  Эта группа также включает в себя: розничную торговлю изделиями медицинской техники;
  
• 52.33 – розничная торговля косметическими и парфюмерными товарами;
  
• 52.33.1 – розничная торговля косметическими и парфюмерными товарами, кроме мыла;
  
• 52.33.2 – розничная торговля туалетным и хозяйственным мылом.
  

Таким образом, с 1 января 2003 г. ЕНВД, но нашему мнению, облагается розничная торговля (за наличный расчет) лекарственных средств аптечного изготовления (код 52.31). МНС России считает, что реализация ЛС, изготовленных в аптеке, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ.

Заметим также, что ст. 346.27 НК РФ исключает из налоговой базы розничную торговлю подакцизных товаров, указанных в подп. 6–10 п. 1 ст. 181 НК РФ, среди которых нет фармакопейных спиртов и спиртосодержащих ЛС. Следовательно, подакцизные товары аптечного изготовления, реализованные за наличный расчет, облагаются ЕНВД.

Пробелы в законодательстве

В законодательстве нет ответа на вопросы: можно ли к розничной торговле отнести всю реализацию лекарственных средств и изделий медицинского назначения по льготным и бесплатным рецептам, а также реализацию изготовленных в отделе (магазине) очков.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности продукции и услуг ОК 004-93 (утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17) изготовление очковой оптики относится к услугам по индивидуальному приготовлению и ремонту изделий очковой оптики.

Данный вид деятельности не нашел отражения в гл. 26.3 НК РФ и, по нашему мнению, к нему применяется общеустановленный порядок налогообложения. Такая же позиция и у МНС России.

В случае продажи очковой оптики, не изготовленной в аптеке, а поступившей в виде готового товара для дальнейшей реализации в розницу, аптеки обязаны обеспечить раздельный учет доходов и расходов и уплачивать ЕНВД по этому виду деятельности.

При продаже аптеками физическим лицам лекарственных средств по льготным или бесплатным рецептам необходимо учитывать следующее.

Статьями 492 и 493 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

При этом договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или торгового чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В сделке по реализации лекарств по льготным ценам (за 50%) аптека (продавец) реализует физическому лицу (покупателю) лекарства за наличный расчет, поскольку, покупатель – физическое лицо оплачивает товар (лекарство) через кассу. При этом данная торговая сделка считается исполненной, так как покупатель оплатил товар через кассу, а аптека (продавец) передала покупателю товар (лекарство) для домашнего использования. В последующем аптеке из бюджета возмещается разница в цене. Это безналичное перечисление из бюджета не относится к торговым сделкам, так как эти суммы в расчетах между конкретным физическим лицом (покупателем) и аптекой (продавцом) не участвуют.

В случае реализации лекарств по бесплатным (100%) рецептам аптека (продавец) передает безвозмездно покупателю (физическому лицу) товар (лекарство) для домашнего потребления, что согласно ст. 492 ГК РФ относится к розничной торговле.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, реализацию населению (физическим лицам) лекарств по льготным и бесплатным рецептам также следует рассматривать как розничную торговлю за наличный расчет, облагаемую единым налогом на вмененный доход. Наше мнение совпадает с разъяснениями УМНС России по Московской области в письме от 28.02.03 № 04-24/709/Г-595 и не совпадает с позицией МНС России. По мнению МНС России, реализация лекарственных средств и изделий медназначения по бесплатным рецептам не подпадает под ЕНВД. На счет реализации по льготным рецептам МНС России еще не определилось.

Освобождение плательщиков ЕНВД от уплаты других налогов

В гл. 26.3 НК РФ перечислены налоги, от уплаты которых плательщики ЕНВД освобождаются. Это налог на прибыль (от предпринимательской деятельности, подпадающей под ЕНВД), НДС и налог с продаж (при продаже за наличный расчет товаров, услуг в рамках действия ЕНВД), налог на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, подпадающей под ЕНВД), а также единый социальный налог (ЕСН).

Пример
Выручка за год составила 2 000 000 руб. (без НДС), в т. ч.: в розницу – 950 000 руб., оптом – 1 050 000 руб. Среднегодовая стоимость помещения под товаром – 480 000 руб. Доля среднегодовой стоимости помещения, которую следует включить в расчет налога на имущество:
480 000 руб. ґ (1 050 000 руб. : 200 000 руб.) = 252 000 руб.

Однако надо иметь в виду, что в связи с введением в действие с 1 января 2002 г. Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” в гл. 26.3 НК РФ подчеркивается обязанность организаций – плательщиков ЕНВД уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Напомним, что обязанность возникла еще у плательщиков ЕНВД в 2002 г. по правилам, изложенным в Федеральном законе № 148-ФЗ. Обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, уплачивающих ЕНВД, является закономерной, ведь период деятельности работников у такого налогоплательщика засчитывается в общий трудовой стаж при начислении пенсии.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения при исчислении ЕНВД является вмененный доход – потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. Вмененный доход определяется исходя из значений базовой доходности и корректирующих коэффициентов. Базовая доходность – это условная месячная доходность в стоимостном выражении на единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях.

Согласно гл. 26.3 НК РФ субъекты РФ не вправе определять размер базовой доходности. Все необходимые для расчета ЕНВД показатели определены в НК РФ.

Обратим внимание также на следующее: коэффициент К1 (ст. 346.27, ст. 346.29), зависящий от кадастровой стоимости земли, на которой размещено торговое предприятие, в 2003 г. не применяется. А коэффициент К2, учитывающий особенности ведения деятельности (ассортимент и т. д.), может принимать значение от 0,01 до 1 включительно. Коэффициент-дефлятор К3, соответствующий индексу изменения потребительских цен, в этом году равен единице.

При определении базовой доходности субъекты РФ могут корректировать (умножать) базовую доходность, на корректирующий коэффициент К2.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков субъектами РФ на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,01 до 1 включительно (в ред. Федерального закона от 31.12.02 № 191-ФЗ).

Изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода.

В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение значения физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение значения физического показателя.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

В разд. II Методических рекомендаций МНС России приведены формулы для расчета налоговой базы по ЕНВД и примеры ее расчета с применением корректирующих коэффициентов.

Напомним, что при исчислении ЕНВД сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД уменьшается налогоплательщиками (но не более чем на 50%) на сумму уплаченных за этот же налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при выплате ими вознаграждений своим работникам, занятым в розничной торговле, переведенной на ЕНВД.

Единый налог на вмененный доход уменьшается также на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам как за счет работодателя, так и за счет средств ФСС России (ст. 346.32 НК РФ).

Обязанности плательщиков ЕНВД

Аптеки, переведенные на ЕНВД , являются плательщиками региональных налогов и сборов (транспортного налога – гл. 28 НК РФ, сбора на нужды образовательных учреждений) и местных налогов и сборов (земельный налог, налог на рекламу, сбор за использование местной символики, сбор за право торговли).

Налогоплательщики ЕНВД не освобождаются от обязанностей по ведению расчетных операций в соответствии с законодательством РФ, кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утв. советом директоров Банка России от 22.09.03 № 40, и обязанностей, установленных Законом РФ от 18.06.93 № 5215-1 “О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением”.

Требования об обязательном ведении бухгалтерского учета ни в гл. 26.3 НК РФ, ни в приказе МНС России от 10.12.02 № БГ-3-22/707 не содержатся. Но за аптеками, осуществляющими розничную торговлю, подпадающую под ЕНВД, и другие виды предпринимательской деятельности, не подлежащие обложению ЕНВД, такая обязанность, безусловно, сохраняется.

Причем аптеки обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, которая подлежит обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

При этом общая сумма расходов распределяется между осуществляемыми ими видами деятельности пропорционально доходу (выручке) от каждого вида такой деятельности.

Формы ведения раздельного учета определяются аптеками самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил. Раздельный учет может быть организован открытием соответствующих субсчетов (первого и второго порядка) к счетам учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в процессе деятельности аптеки.

Перейти на упрощенную систему налогообложения по видам предпринимательской деятельности, не подпадающей под ЕНВД, нельзя (гл. 26.2 НК РФ). Так как одновременное применение двух специальных налоговых режимов запрещено ст. 346.12 НК РФ по этим видам предпринимательской деятельности, налоги уплачиваются в общеустановленном порядке.

Обратим внимание также на следующее: налогоплательщики, переведенные на ЕНВД, не освобождаются от уплаты НДС, который взимается в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России. Однако надо иметь в виду, что если ввезенный товар используется и в деятельности предприятия, переведенного на ЕНВД, и в “обычной” деятельности, нужно вести раздельный учет НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

1 января 2003 г. вступил в силу Федеральный закон от 31.12.02 № 190-ФЗ. В нем установлен специальный порядок финансирования расходов на оплату больничных листов гражданам, работающим в организациях и у предпринимателей, перешедших на ЕНВД. Закон устанавливает порядок исчисления и выплаты пособий по обязательному социальному страхованию, а также порядок исчисления и уплаты страховых взносов работодателями на специальном налоговом режиме.

Теперь работодатели, перешедшие на ЕНВД, могут сами решать – платить им взносы на социальное страхование своих работников в ФСС или нет. Если платить они не намерены, то оплата больничных листов и других пособий будет осуществляться за счет средств ФСС лишь в пределах 450 руб. (1 МРОТ). Оставшуюся часть работодатель обязан выплатить за счет собственных средств. Исключение сделано лишь для пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием, а также по беременности и родам. Они будут полностью выплачиваться за счет средств ФСС.

Заплатить небольшие взносы (3%) и переложить на плечи ФСС все проблемы по выплате пособий для предприятий выгодно, потому что пособия немаленькие. Таким образом, законодатели решили две задачи. С одной стороны, бюджет ФСС не должен пострадать от перевода значительного числа страхователей на специальные налоговые режимы, а с другой – за работниками таких предприятий сохраняются положенные социальные гарантии. Тариф взносов для перешедших на специальные налоговые режимы предприятий установлен в размере 3% от облагаемой базы, которая определяется по правилам исчисления ЕСН.

Назначение, исчисление и выплата пособий производится в соответствии с постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191.

Пример
С 13 по 17 января 2003 г. работница болела. Заработная плата составила 11 340 руб., за декабрь 2002 г. – 12 600 руб. Эти месяцы она отработала полностью. Кроме того, по итогам 2002 г. ей начислена премия – 25 200 руб. Непрерывный трудовой стаж – 3 года. Размер МРОТ для расчета пособий по состоянию на январь 2003 г. составляет 450 руб.
Сначала рассчитаем размер пособия по временной нетрудоспособности. Для этого определим сумму среднемесячной премии, которую нужно включить в расчет пособия. Она составит:
25 200 руб. : 12 мес. = 2100 руб.
Далее рассчитаем среднедневной за два последних месяца. Он составит:
[(11 340 руб. + 2100 руб.) : 20 раб. дн. + (12 600 +
+ 2100 руб.) : 21 раб. дн.] : 2 мес. = 686 руб.
Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности составит:
686 руб. ґ 5 раб. дн. ґ 60% = 2058 руб.
Из средств ФСС на выплату пособия в данном случае будет выделено:
450 руб. : 20 раб. дн. ґ 5 дн. болезни = 112 руб. 50 коп.
Получается, что единый налог за I квартал 2003 г. можно уменьшить на 1945 руб. 50 коп. (2058 руб. – 112 руб. 50 коп.).

Налоговый период. Налоговая ставка

Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30). Ставка ЕНВД устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ). Уплата ЕНВД производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Налоговые декларации

Налоговая декларация по ЕНВД заполняется за каждый налоговый период (квартал). Налогоплательщику разрешено заполнять и включать в свою декларацию только те листы, которые ему необходимы. Каждая страница декларации подписывается руководителем и главным бухгалтером. Сдается налоговая декларация ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Получается, впервые отчитаться по единому налогу на вмененный доход нужно не позднее 20 апреля.

Если вовремя такая декларация не будет сдана, то это будет считаться налоговым правонарушением, штраф за такое нарушение установлен в ст. 119 НК РФ и применяется к организации или предпринимателю. А руководитель и главный бухгалтер в этом случае отвечают по правилам Кодекса РФ об административных правонарушениях. За нарушение сроков сдачи налоговых деклараций применяется штраф по ст. 15.5 КоАП РФ в размере от 3 до 5 МРОТ (1 МРОТ равен 100 руб.).

Нормативная база

1. Глава 26.3 “Единый налог на вмененный доход” НК РФ (в ред. от 31.12.02 № 191-ФЗ).
2. Приказ МНС России от 10.12.02 № БГ-3-22/707 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению гл. 26.3 “Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности” НК РФ».
3. Приказ МНС России от 12.11.02 № БГ-3-22/648 “Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядка ее заполнения”.
4. ОК 029-2001 (КДЕС, ред. 1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности с датой введения в действие 1 января 2003 г.
5. Приказ МНС России от 19.12.02 № БГ-3-09/722 “Об утверждении форм документов для постановки на учет в налоговой инстанции”.

I. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ >>