Налоговый орган при определении рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ) обязан учесть обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Например, учитываются скидки, вызванные:

– сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на ЛС;

– потерей ЛС качества или иных потребительских свойств;

– истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации ЛС;

– маркетинговой политикой, в т. ч. при продвижении на рынки новых ЛС, не имеющих аналогов, а также при продвижении ЛС на новые рынки;

– реализацией образцов ЛС в целях ознакомления с ними потребителей.

Можно использовать индивидуальные характеристики ЛС, проданного по цене, не совпадающей с применявшимися в других случаях продажи.

Цены могут быть проверены на соответствие рыночным при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения именно от уровня рыночной цены идентичных (однородных) ЛС. Роль “эталона” возложена на уровень цен, применяемых конкретным налогоплательщиком, в отношении которого и производится проверка правильности применения цен.

Чтобы избежать налоговых санкций при предоставлении покупателям скидок на цену ЛС, налогоплательщик должен уметь вычислить максимально возможное изменение цены ЛС. Нормативными документами не определено, как должны рассчитываться отклонения: относительно верхней цены, относительно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо другим способом. Чаще всего определяют уровень цен, вычисляя средневзвешенную цену реализации идентичных ЛС за непродолжительный период времени.

Пример 1.

Аптекой за апрель реализовано идентичных ЛС (невзаимозависимым лицам): 100 уп. – по цене 80 руб.; 200 уп. – по цене 120 руб.; 250 уп. – по цене 90 руб.

Средневзвешенный уровень цен за 1 уп. составил:

[(100 ґ 80) + (200 ґ 120) + (250 ґ 90)] : (100 + 200 +

+ 250) = 54 500 : 550 = 99 руб. 09 коп.

Отклонение от средней цены составит: 99 руб. 09 коп. ґ 20% = 19 руб. 81 коп.

Таким образом, все цены меньше 79 руб. 28 коп. (99 руб. 09 коп. – 19 руб. 81 коп.) и более 118 руб. 90 коп. (99 руб. 09 коп. + 19 руб. 81 коп.) могут быть проверены налоговыми органами на соответствие рыночным ценам. В рассматриваемом случае проверены могут быть только цены второй партии ЛС (200 уп. – по цене 120 руб.).

Налогообложение при продаже ЛС работникам аптеки

При продаже ЛС работникам аптеки, во-первых, налицо определенная взаимозависимость лиц, а во-вторых, возникают вопросы в отношении налога на доходы физических лиц и единого социального налога. Определение взаимозависимых лиц дается в ст. 20 НК РФ, согласно которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. В рассматриваемом нами случае скидки предоставляются аптекой работникам аптеки. Поскольку в перечне случаев, когда лица являются безусловно взаимозависимыми, приведенном в п.1 ст. 20 НК РФ, рассматриваемый случай не указан, то налоговые органы не смогут в бесспорном порядке по данному основанию проверить цены на соответствие рыночным. И взаимозависимость физических лиц и (или) аптеки должна быть установлена в судебном порядке.

Надо иметь в виду, что если вопрос о взаимозависимости лиц будет решен судом положительно или налоговый орган придет к выводу, что колебания цен превысили допустимые пределы, то он вправе проверить соответствие цены по сделке рыночной цене и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие ЛС.

Пример 2.

Если в примере 1 рыночная цена в рассматриваемый период более 120 руб., то налоговые органы в соответствии со ст. 40 НК РФ вправе доначислить соответствующую сумму налогов (НДС, налог на прибыль и на пользователей автомобильных дорог, а при наличных расчетах – налог с продаж, если реализуются изделия медицинского назначения). При этом право налагать штрафы в рассматриваемом случае налоговым органам не предоставлено. Если рыночная цена в рассматриваемый период была менее 120 руб., то наиболее вероятно, что налоговые органы не станут предпринимать каких-либо действий.

Начисления единого социального налога и налога на доходы физических лиц с сумм материальной выгоды от приобретения ЛС со скидкой

Несколько иной порядок применяется при расчете единого социального налога (ЕСН) с сумм материальной выгоды, полученной работниками аптеки от приобретения ЛС (ст. 237 НК РФ).

К налогооблагаемой материальной выгоде (п. 4 ст. 237 НК РФ), полученной работником и (или) членами его семьи за счет работодателя, относится, в частности, материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их аптекой, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами).

Заметим также, что объект обложения ЕСН возникает при любом отклонении в сторону уменьшения цены реализации ЛС работнику (или членам его семьи) от рыночной цены идентичных ЛС, реализуемых между невзаимозависимыми лицами (а не при отклонении более чем на 20% от рыночной цены, как в отношении прочих налогов).

В отношении ЕСН не установлена презумпция соответствия цены рыночной. Аптека должна самостоятельно контролировать возникновение налоговой базы. И в отличие от указанного выше порядка в случае неуплаты ЕСН с материальной выгоды налоговые органы вправе потребовать не только уплаты налога и пеней, но и штрафов. Обращаем внимание на следующее: согласно п. 4 ст. 237 НК РФ в стоимость товаров (работ, услуг) при расчете материальной выгоды для целей исчисления ЕСН включается соответствующая сумма НДС, налога с продаж, а для подакцизных товаров – соответствующая сумма акцизов.

Пример 3.

Если партия ЛС – 100 уп. по цене 80 руб. – была реализована работникам аптеки (или членам их семей), то аптека обязана доначислить ЕСН с разницы между ценой реализации и рыночной ценой. Рыночной ценой в данном случае считается реализация ЛС аптекой по цене 120 руб. Таким образом, аптека должна уплатить ЕСН с разницы между объемом проданных ЛС по цене 80 руб. и ценой 120 руб. За неуплату данных сумм налоговые органы могут в бесспорном порядке взыскать сумму недоимки и пеней, а также в судебном порядке – штрафы.

В ряде случаев налоговые органы имеют право доначислить налог на доходы физических лиц с материальной выгоды. Налоговая база в соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ будет определяться как превышение цены идентичных (однородных) ЛС, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) ЛС налогоплательщику.

Материальная выгода, в отличие от ЕСН, рассчитывается не с превышения рыночной цены над ценой реализации ЛС, а с отрицательной разницы между ценой реализации налогоплательщику – физическому лицу над ценой идентичных (однородных) ЛС, реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми.

Рассчитывать материальную выгоду согласно п. 3 ст. 212 НК РФ предоставлено право налоговым органам лишь в том случае, если аптека и физическое лицо являются взаимозависимыми. Однако признать физическое лицо (в т. ч. работника) и аптеку (работодателя) взаимозависимыми может лишь суд.

Пример 4.

Предположим, что судом установлено, что работники аптеки являются взаимозависимыми по отношению к аптеке. Налоговый орган получает право доначислить налог на доходы физических лиц по каждой указанной операции. Если все работники аптеки будут в судебном порядке признаны взаимозависимыми с аптекой, то цены при продаже ЛС им (100 уп. по цене 80 руб.) не должны в соответствии с п. 4 ст. 237 НК РФ браться в расчет.

В этом случае средняя цена реализации будет составлять 103 руб. 33 коп.

[(200 ґ 120 + 250 ґ 90) : (200 + 250)].

В связи с этим налоговая база по налогу на доходы физических лиц составит разницу между ЛС, реализованными работникам по цене 80 руб., и найденным средневзвешенным уровнем цен (103,33 руб.). Налоговые органы получают возможность взыскать сумму данной недоимки и соответствующие пени. При этом штрафы за неуплату налога с дополнительной материальной выгоды на аптеку не могут быть наложены, поскольку отсутствует вина налогового агента (гл. 15 НК РФ) в связи с тем, что установить факт взаимозависимости лиц может только суд.

Скидки при приобретении ЛС по пластиковым картам

В ряде аптек для покупателей – владельцев пластиковых карт – в системе расчетов участвуют несколько сторон – банки, держатель карты и аптека. Эмитенты кредитных карт заключают с аптекой договор о продаже ЛС владельцам кредитных карт. В договоре указываются порядок авторизации карт обеспечение аптеки необходимыми техническими средствами, условия расчетов за ЛС и др. Покупателями ЛС, оплачивающими их с помощью кредитных карт, могут быть физические лица, для которых банки открыли личные (персональные) кредитные карты, и юридические лица, которым выдаются корпоративные кредитные карты, позволяющие их держателям проводить операции по счету юридического лица.

По персональной кредитной карте физическое лицо осуществляет розничную покупку для собственных нужд. По корпоративной кредитной карте расходы для нужд предприятия-покупателя оплачивают конкретные работники этого предприятия, являющиеся держателями корпоративной карты, и перечисленные в договоре с банком-эмитентом карты. Кстати, с помощью корпоративной карты могут быть оплачены командировочные расходы на территории России и за рубежом, а также товары, работы, услуги, используемые для хозяйственных нужд предприятия.

Для приобретения такой карты покупатели перечисляют аптеке денежный аванс, в счет которого при предъявлении карты производится продажа ЛС. При покупке ЛС на определенную сумму держатель карты получает право на скидку при покупке другого товара.

Заметим также, что учет таких скидок не отличается от рассмотренного, за исключением отражения выручки от продажи ЛС по продажной цене с учетом предоставленной скидки. В случае предъявления покупателем кредитной (дисконтной) карты вместо счета 50 применяется счет 62, т. е. делается запись:

Д 62, К 90-1 – на сумму выручки от продаж.

За счет перечисленного покупателем аванса аптека оплачивает стоимость самой карты и услуг по ее авторизации. Но бухгалтеры аптек часто совершают ошибку, погашая за счет этих сумм свои затраты по изготовлению карт и оплате услуг кредитных учреждений, осуществляющих их авторизацию. В этом случае происходит занижение не только величины расходов на продажу (счет 44), но и размера выручки от реализации, поскольку продажа самих карт покупателям и взимание с них платы за авторизацию являются отдельными услугами со стороны аптеки и, следовательно, должны включаться в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг) в качестве “прочей реализации”.

Аптека несет еще расходы по оплате банку его услуг по перечислению выручки и другим операциям по расчетному счету. Сумма, уплачиваемая аптекой банку-эквайреру за расчеты по операциям с использованием пластиковых карт, является торговой уступкой согласно разд. 1 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утв. Банком России 09.04.98 № 23-П (в ред. от 29.11.00). Торговая уступка в этом случае является комиссией банка и может быть включена в себестоимость продукции как расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг). (Разъяснение дано в письмах МНС России от 13.08.99 № ВГ-6-02/[email protected] и Минфина России от 13.07.99 № 04-02-04/1.)

В данном случае комиссия банка освобождена от НДС на основании подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Расходы по оплате услуг банков являются для аптеки операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 5.

Аптека реализовала покупателям ЛС, расчеты за которые произведены с использованием кредитных карт, на сумму 900 руб. За проведение расчетов банку-эквайреру, осуществляющему расчеты с использованием банковских карт, в соответствии с заключенным договором выплачивается торговая уступка в размере 1% стоимости товара.

В учете аптеки сделаны следующие записи:

Д 76 К 51 – 9 руб. (900 ґ 1%) – с расчетного счета списана банком-эквайрером сумма торговой уступки;

Д 91-2 К 76 – 9 руб. – сумма торговой уступки отражена в качестве затрат по оплате услуг кредитной организации.

Учет скидок в аптеке

Пример 6.

Аптека приобрела партию ЛС на сумму 154 тыс. руб., в т. ч. НДС 14 тыс. руб. Учет ведется по продажным ценам, наценка – 20%. Право собственности перешло на ЛС в момент отгрузки. Договором предусмотрена отсрочка оплаты ЛС сроком на 3 месяца. Оговорено также, что при досрочной оплате аптека получает скидку в размере 0,2% стоимости ЛС за каждый день до срока оплаты. Аптека оплатила товар на 30 дней раньше установленного договором срока, в результате чего сумма полученной ею скидки составила 9240 руб. [(154 000 ґ 0,2) ґ 30], в т. ч. НДС – 840 руб.

Если на момент оплаты поставщику (отражения скидки) ЛС не реализованы, то предоставленная скидка может быть отражена в учете путем корректировки суммы торговой наценки на эти товары:

Д 41 К 60 – 140 тыс. руб. – оприходованы ЛС;

Д 19 К 60 – 14 тыс. руб. – начислен НДС по приобретенным ЛС;

Д 41 К 42 – 28 тыс. руб. – начислена торговая наценка на приобретенные ЛС;

Д 60 К 51 – 144 760 руб. (154 000 – 9240) – оплачены ЛС;

Д 19 К 60 – 840 руб. – сторнирован НДС по предоставленной скидке;

Д 68 К 19 – 13 160 руб. (1400 – 840) – принят к зачету НДС по приобретенным ЛС.

Напомним, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н, не предусматривает дебетовых оборотов по счету 42. Если возникшую скидку списать на дебет счета 90 “Продажи”, субсчет 90-2 “Стоимость продаж” в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и одновременно скорректировать торговую наценку в корреспонденции с кредитом счета 42, то сумма торговой наценки уменьшится, но на счете 41 стоимость ЛС останется прежней и возникнет расхождение между данными счетов 41 и 42.

В этом случае, если продажная стоимость ЛС не меняется, следует откорректировать стоимость ЛС на счете 41, уменьшив ее на сумму предоставленной скидки и увеличив торговую наценку на сумму предоставленной скидки, либо корректировать торговую наценку до заданного процента:

Д 41 К 60 – 8400 руб. – сторнирована предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар, находящийся на балансе;

Д 41 К 42 – 8400 руб. – увеличена сумма торговой наценки.

Либо:

Д 41 К 42 – 2968 руб. [(28 000 – 13 160) ґ 20%] – сторнирована сумма торговой наценки в связи с предоставленной скидкой.

Если до момента оплаты поставщику приобретаемых со скидкой ЛС они уже реализованы, то факт предоставления скидки отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 90-2. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 50 К 90-1 – 168 тыс. руб. – отражена выручка от продажи товара;

Д 90-3 К 68 – 15 2670 руб. – начислен НДС с оборота по реализованным товарам;

Д 90-2 К 42 – 28 тыс. руб. – сторнируется сумма реализованной торговой наценки;

Д 90-2 К 41 – 168 тыс. руб. – списана стоимость проданного товара;

Д 90-9 К 99 – 12 730 руб. – определен финансовый результат от реализации товара;

Д 60 К 51 – 144 760 руб. (154 000 – 9240) – перечислена оплата поставщику товара;

Д 19 К 60 – 840 руб. – сторнируется НДС по предоставленной скидке;

Д 68 К 19 – 13 160 руб. (14 000 – 840) – принят к вычету НДС по приобретенному товару после оплаты поставщику;

Д 90-2 К 60 – 8400 руб. – сторнирована предоставленная скидка за ранее приобретенный товар;

Д 90-9 К 99 – 21 130 руб. – определен финансовый результат от реализации товара с учетом скидки заключительными оборотами месяца.

Таким образом, общий финансовый результат от реализации товара составит 21 130 руб. (сумма первоначально до момента предоставления скидки –

12 730 руб., сумма за счет полученной скидки без НДС – 8400 руб.).

Поскольку производится корректировка полученной выручки, возникает вопрос, надо ли доначислять НДС и оборотные налоги. У аптеки фактически полученная выручка не изменилась, с нее был уплачен НДС. Корректировка ранее учтенного на счете 19 НДС произведена, к вычету принят НДС в размере, оплаченном поставщику. Таким образом, в отношении НДС нарушений нет.

Что касается налога на пользователей автодорог, то согласно п. 27 Инструкции МНС России от 04.04.00 № 59 (в ред. от 20.10.00) “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” для организаций, которые определяют реализацию продукции по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов. Объем выручки определяется по первичным документам в момент фактической продажи товаров. Таким образом, доначислять на сумму полученной скидки налог на пользователей автодорог также не следует.

Если скидки предоставляются покупателю в следующем отчетном году (после того как покупателем товары уже проданы и сформирована прибыль от их реализации), то они учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль по операциям прошлых лет, выявленная в текущем году, в соответствии с п. 14 Положения о составе затрат.

В этом случае в учете покупателя делаются следующие записи:

Д 60 К 51 – произведена оплата поставщику товара;

Д 91-2 К 60 – сторнирована предоставленная поставщиком скидка за ранее приобретенный товар (без НДС);

Д 19 (или 68, если вычет НДС был произведен) К 60 – сторнировано уменьшение налогового вычета по НДС по предоставленной поставщиком скидке за ранее приобретенный товар.

Скидки при экспорте ЛС

Фармацевтическая фирма при заключении с иностранным юридическим лицом контрактов на экспорт ЛС оговаривает предоставление покупателю скидок с цены товаров при выполнении определенных условий (например, при предоплате товаров). Возникает вопрос, можно ли рассматривать данную скидку в качестве дохода иностранного юридического лица, подлежащего налогообложению в России, у источника выплаты.

Во вступившей в силу с 1 января 2002 г. гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ плательщиками признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации и если иностранные организации получают доход из источников в РФ. При этом факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в т. ч. в рамках внешнеторговых контрактов, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в РФ (ст. 306 НК РФ). Таким образом, налогообложению в России подлежат доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с осуществлением на территории РФ деятельности, либо “пассивные” доходы.

Предоставление скидки с цены контракта является обычной коммерческой практикой. Скидка означает приведение цены к более выгодным для продавца условиям поставки, оплаты и т. п., чем предусмотрено в контракте. При этом цена остается рыночной.

Изложенное касается всех способов предоставления скидок. Поэтому сумму скидки с продажной цены, получаемую иностранным юридическим лицом, независимо от способа ее предоставления нельзя рассматривать в качестве дохода иностранного юридического лица. В данном случае речь идет исключительно о скидке на ускоренную оплату с соответствующим уменьшением окончательной цены контракта.

Поэтому основания для налогообложения в России сумм скидок, полученных иностранным юридическим лицом, отсутствуют. Указанное, однако, не относится к случаям реализации ЛС по заведомо заниженным ценам.