Информация об объектах основных средств
в налоговом учете, бухгалтерской и статистической отчетности

Налоговый учет операций объектами основных средств

Глава 25 НК РФ устанавливает необходимость организации и ведения налогового учета хозяйственных операций в аналитических регистрах налогового учета, формируемых в соответствии со ст. 314 НК РФ.

При этом в отдельном порядке гл. 25 НК РФ выделяется порядок налогового учета амортизируемого имущества, расходов на ремонт и операций, связанных с реализацией объектов основных средств.

Налоговый учет амортизируемого имущества. В ст. 322 НК РФ отмечено, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., полезный срок их использования устанавливается организацией по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1, и сроков полезного использования по амортизационным группам.

Вне зависимости от выбранного организацией метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной организацией для указанного имущества в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, – при применении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по состоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), установленной организацией для указанного имущества в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ, – при применении линейного метода начисления амортизации.

Амортизируемые основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования указанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются в отдельную амортизационную группу амортизируемого имущества в оценке по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно, но не менее семи лет с 1 января 2002 г.

По основным средствам, передаваемым организацией в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику (а также при расконсервации или окончании реконструкции) амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств налогоплательщику, окончание реконструкции или расконсервация основного средства.

Налоговый учет расходов на ремонт. Во всех случаях сумма расходов на ремонт основных средств формируется организацией с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Организация же, образующая резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых ею самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., принимается их восстановительная стоимость.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств организация обязана определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

При накоплении организацией средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов организации.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств организация осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Налоговый учет операций, связанных с реализацией основных средств. В соответствии со ст. 323 НК РФ прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества должна определяться на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

В связи с этим аналитический учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно и должен содержать следующую информацию:

• о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
  
• изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудавании, реконструкции, частичной ликвидации;
  
• принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
  
• способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
  
• цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
  
• дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
  
• дате передачи имущества в эксплуатацию;
  
• дате исключения из состава амортизируемого имущества по причине передачи в безвозмездное пользование, на консервацию на срок свыше трех месяцев, на реконструкцию и (или) модернизацию;
  
• дате расконсервации имущества;
  
• дате окончания договора безвозмездного пользования;
  
• дате завершения работ по реконструкции;
  
• дате модернизации;
  
• понесенных организацией расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах на ликвидацию основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).
  

При реализации амортизируемых объектов на дату совершения операции должен определяться доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения данных объектов, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат.

Положительная разница признается прибылью организации, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы организации, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемые в целях налогообложения в состав прочих расходов.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между числом месяцев срока полезного использования этого имущества и числом месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Отражение операций с объектами основных средств в бухгалтерской отчетности

В соответствии с п. 32 ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности организации с учетом существенности раскрывается как минимум следующая информация:

• о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
  
• движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т. п.);
  
• способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
  
• изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
  
• принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
  
• объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
  
• объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
  
• способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам основных средств;
  
• объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
  

В соответствии с п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. за вычетом суммы начисленной амортизации.

Непосредственно стоимость всех принадлежащих организации объектов основных средств, как действующих, так и находящихся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе, отражается по статье “Основные средства” (строки 120–122 типовой формы баланса, утв. приказом Минфина РФ от 13.01.00 № 4н “О формах бухгалтерской отчетности организаций”).

Организация-арендатор, у которой предусматривается переход имущества, полученного по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и относящегося к основным средствам, в ее собственность (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены, по статье “Основные средства” бухгалтерского баланса отражает входящие в состав арендованного имущественного комплекса основные средства.

Взятое в текущую аренду (сроком до одного года) имущество по статье “Основные средства” не учитывается, а числится на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”.

Вместе с тем собственное имущество, переданное в текущую аренду, также учитывается на счете 01 и показывается по строке 120 типовой формы баланса.

Данные о стоимости отдельных принадлежащих организации объектов основных средств подлежат отражению по строкам 121 (“Земельные участки и объекты природопользования”) и 122 (“Здания, машины и оборудование”) типовой формы баланса, а также по строкам 360–372 типовой формы приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Возникающие при переоценке суммы дооценки относятся на добавочный капитал и подлежат раскрытию по строкам 401 и 402 баланса.

По статье “Доходные вложения в материальные ценности” (строки 135–137 типовой формы баланса) отражается остаточная стоимость объектов имущества, предоставляемых организацией за плату во временное владение и пользование (включая по договору финансовой аренды, по договору проката) с целью получения дохода.

При заполнении указанной группы статей необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 “Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга” (в ред. изменений от 23 января 2001 г.).

В частности, стоимость имущества, предоставляемого по договору проката, отражается по строкам 135 и 137 типовой формы баланса по его первоначальной стоимости, отраженной по счету 03, субсчет “Имущество, предоставляемое по договору проката” за минусом износа по нему.

Стоимость же имущества, предназначенного для сдачи в лизинг и учитываемого согласно заключенному договору на балансе лизингодателя, отражается по строкам 135 и 136 типовой формы за минусом суммы начисленной амортизации, учитываемой по субсчету “Износ имущества, сданного в лизинг” к счету 02.

Если объекты лизинга учитываются на балансе лизингополучателя, их стоимость по данной статье баланса не отражается (при передаче имущества его стоимость списывается на счета учета реализации).

Необходимо учитывать, что при возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет “Имущество для сдачи в лизинг”, на счет 01.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”.

Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 и отражается по статье “Доходные вложения в материальные ценности” баланса по условной оценке 1 руб. (п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 с учетом проведенной деноминации).

Пример 1
Предприятие приобретает имущество, предназначенное для сдачи в долгосрочную аренду (лизинг) за 50 000 руб. (без сумм НДС).
По договору лизинга имущество остается на балансе организации-лизингодателя.
Сумма платежей по договору за год составляет 10 000 руб., сумма начисленного износа – 4000 руб.
Затраты по содержанию имущества составили 2000 руб.
В бухгалтерском учете организации-лизингодателя отражаются следующие записи по счетам учета:
Д 08 К 60
– 50 000 руб. – получение имущества от поставщиков;
Д 03 К 08
– 50 000 руб. – принятие объекта к учету в составе материальных ценностей, предназначенных для сдачи в долгосрочную аренду;
Д 20 К 02
– 4000 руб. – сумма начисленного износа;
Д 20 К 10, 60, 76, 70, 69 и т. п.
– 2000 руб. – затраты по содержанию имущества;
Д 62 К 90, субсчет “Выручка”
– 10 000 руб. – начисление сумм платежей;
Д 51 К 62
– 10 000 руб. – поступление лизинговых платежей.
По состоянию на отчетную дату по статье “Доходные вложения в материальные ценности” баланса отражается сумма 46 000 руб. (50 000 руб. - 4000 руб.).

Пример 2
Из примера 1 имущество по договору учитывается на балансе лизингополучателя, при этом платежи по договору лизинга составляют 90 000 руб.
В учете организации-лизингодателя отражаются следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
Д 08 К 60
– 50 000 руб. – получение имущества от поставщиков;
Д 03 К 08
– 50 000 руб. – принятие объекта к учету в составе материальных ценностей, предназначенных для сдачи в долгосрочную аренду;
Д 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” К 91, субсчет “Прочие доходы”
– 90 000 руб. – на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;
Д 91, субсчет “Прочие расходы” К 03
– 50 000 руб. – стоимость имущества, передаваемого в аренду;
Д 91 К 98
– 40 000 руб. (90 000 руб. - 50 000 руб.) – разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества;
Д 011 “Основные средства, сданные в аренду”
– 50 000 руб. – принятие имущества, сданного в аренду, на забалансовый учет;
Д 51 К 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”
– 4000 руб. – поступление лизинговых платежей;
Д 98 К 91, субсчет “Прочие доходы”
– 177 руб. 78 коп. (4000 руб. х (4000 руб. : 90 000 руб.) – списание разницы, учтенной по счету 83, в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

При заполнении отчета о прибылях и убытках (форма № 2) остаточная стоимость реализованных объектов основных средств отражается по строке 100 типовой формы.

Кроме того, при выбытии объектов основных средств по причине невозможности использования из-за непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда определено неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы (строка 130 типовой формы отчета) или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций) (строка 180 типовой формы отчета).

Состав и порядок представления статистической отчетности о наличии
и движении основных средств

Постановлением Госкомстата России от 29.06.01 № 48 утверждена форма федерального государственного статистического наблюдения за основными фондами на 2002 г. – форма № 11 “Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов”, которая представляется к 1 апреля 2003 г. юридическими лицами, их обособленными подразделениями (кроме субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций) в следующие адреса:

• органам госстатистики;
  
• органу, осуществляющему государственное регулирование в соответствующей отрасли экономики;
  
• органу регулирования естественных монополий в соответствующей отрасли экономики.
  

Инструкция по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 11-МП утверждена постановлением Госкомстата РФ от 07.02.01 № 13 (в ред. изменений от 20 декабря 2001 г.).

Малые предприятия представляют отчет по форме № 11-МП “Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) субъектов малого предпринимательства”, форма которой утверждена постановлением Госкомстата России от 21.07.98 № 73).

Отчет № 11-МП – также годовой и представляется на выборочной основе к 1 апреля после отчетного периода органу государственной статистики по месту, установленному территориальным органом Госкомстата России.

Инструкция по заполнению отчета № 11-МП утверждена постановлением Госкомстата России от 11.02.99 № 13 (применяется в редакции изменений от 07.02.01 № 13).

Постановлением Госкомстата России от 20.06.00 № 50 утверждена форма отчета № С-1 “Сведения о вводе в эксплуатацию зданий, сооружений и реализации инвестиционных проектов”, которая представляется ежемесячно к 3-му числу после отчетного месяца, а за год – к 1 февраля после отчетного года.

Отчет представляется юридическими лицами и их обособленными подразделениями (кроме субъектов малого предпринимательства) органам госстатистики; органу, осуществляющему государственное регулирование в соответствующей отрасли экономики или органу регулирования естественных монополий в соответствующей отрасли экономики.

1. “Э-Ж” Бухгалтерское приложение. 2002. № 48.
2. Гейц И. Учет основных средств. М., “Дис”. 2002.
3. Российский налоговый курьер. 2003. № 1–3.
4. Мещерякова В. Годовой отчет.
5. Консультант. 2002. № 11–12, 2003. № 1–3.
6. Бератор Пресс. 2002.