1. они капитализировались, т. е. включались в стоимость актива;
2. относились на счет прибылей и убытков;
3. списывались за счет нераспределенной прибыли и фондов специального назначения (чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, т. е. прибыли после уплаты налога на прибыль).

По первой схеме отражались расходы на строительство и приобретение основных средств, приобретение нематериальных активов, финансовых вложений, заготовление и приобретение материалов, закупку товаров и т. п.

Вторая схема предполагала два варианта:

• включение расходов в себестоимость продукции, работ, услуг и списание их на счет прибылей и убытков в момент признания выручки от продажи этой продукции, работ, услуг;
  
• отнесение расходов непосредственно на счет прибылей и убытков (штрафы, пени, неустойки, связанные с выполнением хозяйственных договоров, курсовые потери, потери от стихийных бедствий, потери от списания долгов и др.).

Третья схема использовалась в отношении расходов, которые согласно действовавшим правилам не разрешалось ни капитализировать, ни списывать на счет прибылей и убытков. В первом случае это были так называемые расходы, не увеличивавшие инвентарную стоимость объектов основных средств (расходы на консервацию строительства и др.), а во втором - разного рода социальные и иные подобные расходы. Смысл использования третьей схемы состоял в том, чтобы исключить влияние определенных видов расходов, в первую очередь расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, на величину конечного финансового результата.

В результате акционеры, получая бухгалтерский отчет акционерного общества, акциями которого они владеют, не имели возможности определить действительный размер заработанной прибыли и оценить деятельность менеджмента (руководства) общества. Прибыль отчетного года завышалась на сумму текущих расходов, списанных за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет. Как следствие этого, акционеры, инвесторы, аналитики не могли рассчитать реальную доходность вложений в акционерное общество и понять многие риски, связанные с такими инвестициями.

Более того, финансируя какие-то расходы за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, администрация акционерного общества, по существу, нарушала законные права и интересы акционеров. Когда акционеры принимают решение о распределении прибыли отчетного года, они определяют ту ее часть, которая идет на выплату дивидендов, направляемую в резервные фонды, а также часть, которая не изымается ими у акционерного общества в виде дивидендов и остается у него в обороте в качестве дополнительного источника финансирования деятельности. Это так называемая нераспределенная прибыль, величина которой на конец года, следующего за отчетным, должна соответствовать (за редким исключением) величине на начало того же года. В результате списания некоторых расходов за счет нераспределенной прибыли такое соответствие нарушалось: величина нераспределенной прибыли на конец года, следующего за отчетным, как правило, была меньше величины на начало года.

• включаться в стоимость активов;
• либо списываться (непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и убытков.

Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

Для решения вопроса, по какой схеме отражать в учете те или иные расходы, необходимо руководствоваться следующим. Капитализируются только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (строительством) объекта. Накладные (управленческие, административные) расходы, как правило, не включаются в стоимость активов; они списываютя на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены. Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные после начала его использования (например, проценты по кредитам на приобретение данного актива), должны также относиться на счет прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности или иначе - обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.

Под счетом прибылей и убытков в узком смысле мы понимаем непосредственно сопоставляющий синтетический счет 99 "Прибыли и убытки". Он предназначен для выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года остатка на этом счету не может быть.

Счет прибылей и убытков в широком смысле представляет собой систему предусмотренных Планом счетов синтетических позиций. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"), а также счет 99 "Прибыли и убытки". В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

В новом Плане счетов традиционный для отечественного бухгалтерского учета счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" заменен на счет 90 "Продажи". Счет 90 "Продажи" является сопоставляющим. Однако он используется не только для исчисления результата продажи продукции, товаров, работ, услуг за отчетный период, но и для формирования накопительных данных к отчету о прибылях и убытках. Для этого предусмотрена следующая структура счета.

К счету 90 "Продажи" открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж:

• субсчет 90-1 "Выручка от продаж" - для учета выручки от продаж;
• субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" - для учета себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг);
• субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" - для налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);
• субсчет 90-4 "Акцизы" - для акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию.

Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Аналогично может предусматриваться субсчет для учета налога с продаж и других целевых составляющих цены. Кроме того, открывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

В течение месяца по счету 90 "Продажи" записи производятся в обычном порядке (табл. 1).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 "Продажи" никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое и кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 "Продажи", как правило, быть не должно.

В декабре отчетного года после списания финансового результата за указанный месяц внутри счета 90 "Продажи" производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с дебета субсчета 90-1 списывается в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на 1 января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 "Продажи" сальдо не имеет.

К счету 91 "Прочие доходы и расходы" заводят следующие субсчета:

• 91-1 "Прочие доходы";
• 91-2 "Прочие расходы";
• 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

По счету 91 "Прочие доходы и расходы" производятся следующие учетные записи (табл. 2).

На субсчетах 91-1 "Прочие доходы" и 92-2 "Прочие расходы" данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Претерпел изменения порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль. В Плане счетов 2001 г. для этой операции не предусмотрено применение счета "Использование прибыли"; он исключен из счетного плана. Таким образом, из отечественного бухгалтерского учета окончательно исчезло такое понятие, как "авансовое использование прибыли".

В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражают по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Суммы фактически причитающихся с организации платежей (согласно расчетам) записываются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

В аналогичном порядке отражаются суммы санкций за нарушение налогового законодательства в части расчетов по налогу на прибыль.

В новом Плане счетов уточнена система записей по учету нераспределенной прибыли. Синтетическая позиция "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включена в раздел "Капитал" в качестве счета 84. Как и прежде, экономическое содержание данного счета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме дивидендов (доходов) или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

При реформации бухгалтерского баланса сумма чистой прибыли отчетного года, сформировавшаяся на счете 99 "Прибыли и убытки", переносится в кредит
счета 84. Эта запись производится заключительным оборотом декабря отчетного года таким образом, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 "Прибыли и убытки" не имел никакого сальдо.

Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами:

• 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов;
• 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды.

После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

В Плане счетов 1992 г. предусматривались отдельные субсчета к счету 88 для учета следующих позиций:

• нераспределенной прибыли отчетного года (субсчет 1);
• нераспределенной прибыли прошлых лет (субсчет 2).

Первый субсчет являлся транзитным и служил лишь для формирования информации о выплате дивидендов собственникам. Само же накопление нераспределенной прибыли отражалось на втором субсчете. Перенос сумм с субсчета 1 на субсчет 2 счета 88 производился после объявления годового дивиденда. Необходимость в таком порядке отражения вызывалась тем, что суммы, числившиеся на субсче-
те 2, расходовались в течение года для финансирования некоторых расходов. Поэтому до выплаты годового дивиденда требовалось обособление суммы прибыли, подлежащей распределению.

Кроме того, новый порядок учета нераспределенной прибыли облегчает формирование соответствующих показателей в бухгалтерском балансе и отчете о движении капитала, делая связь между ними более четкой.

Вместе с тем при необходимости с помощью аналитического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" можно организовать системный контроль состояния и движения средств нераспределенной прибыли. С этой целью к данному счету открываются субсчета для каждого этапа движения средств, образующих нераспределенную прибыль. Этим субсчетам могут быть присвоены, например, следующие наименования: "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль в обращении" и "Нераспределенная прибыль использованная".

На субсчет "Прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении".

На субсчете "Нераспределенная прибыль в обращении" с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом "Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.

Очевидно, что описанное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.

Впервые за достаточно долгую историю отечественного бухгалтерского учета в Плане счетов не предусмотрены специальные позиции для учета фондов специального назначения (далее - ФСН), традиционно создававшихся из прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль. Иначе говоря, в План счетов 2001 г. не включены ни синтетические, ни аналитические счета учета фондов накопления, потребления и социальной сферы. Это стало логическим шагом в процессе изменения методики бухгалтерского учета источников финансирования деятельности организации.

Решение относительно учета (вернее, неучета) ФСН обусловлено двумя факторами:

• изменением порядка финансирования расходов организации;
• изменением подхода к формированию нераспределенной прибыли.

Внедрение нового подхода к учету расходов и нераспределенной прибыли привело к пониманию того, что необходимость в специальном учете фондов отпала. Более того, из российского учета исчезает само понятие "фонды специального назначения". С одной стороны, все текущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, в связи с чем нет необходимости в ФСН как источниках финансирования. С другой - теперь нераспределенная прибыль не может быть источником финансирования каких-то расходов, ибо во времени должна сохраняться общая ее сумма, т. е. источник, за счет которого могут образоваться ФСН, отсутствует.

• относиться на счет прибылей и убытков;
  
• либо капитализироваться.

Например, расходы, которые ранее финансировались из фондов потребления, теперь должны учитываться одним из двух способов:

• включаться в себестоимость продукции;
• списываться на счет прибылей и убытков.

Расходы из фондов накопления должны капитализироваться.

Расходы из фонда социальной сферы должны:

• капитализироваться;
• либо включаться в себестоимость;
• либо относиться непосредственно на счет прибылей и убытков.

Особо следует рассмотреть порядок списания остатков ФСН в связи с введением нового Плана счетов. Такое списание определяется характером фондов и источников их образования. Фонды потребления традиционно создавались из прибыли после налогообложения. Поэтому остатки этих фондов следует присоединить к нераспределенной прибыли. Такой же вывод можно сделать в отношении фондов накопления.

• поступлений в процессе приватизации;
• безвозмездных поступлений;
• переоценки объектов социальной сферы;
• нераспределенной прибыли организации и др.

Поэтому теоретически правильным будет восстановить суммы, зачисленные в фонд с момента его создания. Это можно сделать, проанализировав кредитовые обороты по счету "Фонд социальной сферы". Корреспонденция с дебетом счета 81 показывает отчисления в фонд из прибыли, с дебетом счетов учета основных средств - дооценку объектов основных средств; безвозмездно полученных объектов или объектов, полученных в ходе приватизации.

Если восстановить записи невозможно или это требует неоправданно больших затрат времени и сил, считается возможным весь остаток фонда присоединить (в зависимости от того, какой источник стал преобладающим по объему средств, направленных в фонд):

• к нераспределенной прибыли;
• либо к добавочному капиталу.

Когда в силу объективных причин невозможно даже приблизительно оценить соотношение источников, остаток фонда целесообразно присоединить к добавочному капиталу. Несмотря на условность данного подхода, он не скажется существенно на структуре источников средств организации: в любом случае эта сумма будет показана в бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы".]

Открытие счетов учета финансовых результатов согласно новому Плану счетов предполагает формирование входящих остатков по ним. Необходимые для этого записи приведены в табл. 3.

В следующих публикациях мы планируем рассмотреть учет активов и операций с ними, расчетов, затрат на производство и организационных мероприятий
по переходу на новый План счетов.