До представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности в аптеке должна быть проведена реформация баланса, заключающаяся в совершении итоговых проводок по распределению всей полученной в течение отчетного 2002 г. прибыли или списанию полученного за отчетный год убытка.
Итогом проведения реформации баланса является закрытие счетов учета финансовых результатов отчетного года. Об этом в нашей статье.

План счетов и Инструкция по его применению предусматривают собой раздельный учет финансовых результатов по обычным видам деятельности (выявляется по состоянию на отчетную дату по счету 90 “Продажи”), операционным и внереализационным доходам (расходам) (выявляется по состоянию на отчетную дату по счету 91 “Прочие доходы и расходы”).

Напомним, что перечни операционных и внереализационных расходов определены ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, а также Методическими рекомендациями по бухгалтерской отчетности.

В составе операционных доходов в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 учитываются:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов аптеки, потому что такого рода доходы не являются доходами по обычным видам деятельности;
  
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), потому что такого рода доходы также не являются доходами по обычным видам деятельности;
  
• прибыль, полученная аптекой в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
  
• поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров;
  
• проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств аптеки, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете аптеки в этом банке.
  

К внереализационным доходам относятся (п. 8 ПБУ 9/99):

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
  
• активы, полученные безвозмездно, в т. ч. по договору дарения;
  
• поступления в возмещение причиненных аптеке убытков;
  
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
  
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
  
• курсовые разницы;
  
• сумма дооценки активов;
  
• прочие внереализационные доходы.
  

К операционным расходам п. 11 ПБУ 10/99 относит:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов аптеки (если только такого рода расходы не являются расходами в рамках обычных видов деятельности);
  
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (если только такого рода расходы не являются расходами в рамках обычных видов деятельности);
  
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров;
  
• проценты, уплачиваемые аптекой за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
  
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банком;
  
• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
  
• прочие операционные расходы.
  

Внереализационными расходами организаций являются (п. 12 ПБУ 10/99):

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
  
• возмещение причиненных аптекой убытков;
  
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
  
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
  
• курсовые разницы;
  
• сумма уценки активов;
  
• перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
  
• прочие внереализационные расходы.
  

Согласно п. 78 Методических рекомендаций по бухгалтерской отчетности к внереализационным расходам аптеки также относятся суммы убытков от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика, убытков от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены, судебные расходы и т. п.

Одновременно с этим итоговый финансовый результат с учетом чрезвычайных доходов и расходов и произведенных обязательных платежей из прибыли (в частности, сумм налога на прибыль и налоговых санкций) формируется по счету 99 “Прибыли и убытки”.

В рамках реформации баланса счета 90 и 91 подлежат закрытию путем оформления внутренних записей по субсчетам данных счетов, а также распределению итогового финансового результата (прибыли) или покрытию выявленного убытка.

Пример 1

Допустим, что по состоянию на 31 декабря 2002 г. в учете ОАО “Тамбовские аптеки” числятся следующие суммы:

• выручка от реализации товара (работ, услуг) с учетом НДС (субсчет “Выручка” счета 90) – 360 000 000 руб.;
  
• НДС с выручки от реализации товара (работ, услуг) (субсчет “Налог на добавленную стоимость” счета 90) – 60 000 000 руб.;
  
• затраты на изготовление и реализацию товара (работ, услуг) (субсчет “Себестоимость продаж” счета 90) – 182 000 000 руб.;
  
• операционные и внереализационные доходы (субсчет “Прочие доходы” счета 91) – 120 000 000 руб.;
  
• операционные и внереализационные расходы, включая НДС (субсчет “Прочие расходы” счета 91) – 135 000 000 руб.
  

Кроме того, за период с начала года были уплачены по принадлежности суммы налога на прибыль и штрафные санкции (39 500 000 руб.) и понесены чрезвычайные расходы на сумму 2 000 000 руб.

В декабре 2002 г. закрытие счетов бухгалтерского учета должно быть оформлено следующими записями:

– Д 90, субсчет “Выручка” К 90, субсчет “Прибыль (убыток) от продаж” – 360 000 000 руб. – списание суммы выручки;

– Д 90, субсчет “Прибыль (убыток) от продаж” К 90, субсчет “Налог на добавленную стоимость” – 60 000 000 руб. – списание сумм НДС;

– Д 90, субсчет “Прибыль (убыток) от продаж” К 90, субсчет “Себестоимость продаж” – 182 000 000 руб. – списание затрат;

– Д 91, субсчет “Прочие доходы” К 91, субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов” – 120 000 000 руб. – списание сумм операционных и внереализационных доходов;

– Д 91, субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов” К 91, субсчет “Прочие расходы” – 135 000 000 руб. – списаны операционные и внереализационные расходы.

Итоговый финансовый результат аптеки составит:

– прибыль по обычным видам деятельности – 118 000 000 руб. (360 000 000 руб. - 60 000 000 руб. - 182 000 000 руб.);

– убыток по операционным и внереализационным доходам (расходам) – 15 000 000 руб. (135 000 000 руб. -

- 120 000 000 руб.);

– итоговая прибыль – 61 500 000 руб. (118 000 000 руб. - - 15 000 000 руб. - 39 500 000 руб. - 2 000 000 руб.).

Финансовый результат подлежит отражению по К 99 по состоянию на отчетную дату, т. к. в течение года по счету 99 оформлялись следующие записи:

– Д 90, субсчет “Прибыль (убыток) от продаж” К 99 – 118 000 000 руб. – прибыль по обычным видам деятельности;

– Д 99 кредит счета “Сальдо прочих доходов и расходов” – 15 000 000 руб. – убыток по операционным и внереализационным доходам (расходам);

– Д 99 кредит счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчета “Расчеты по налогу на прибыль” и др. – 39 500 000 руб. – суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, – налог на прибыль, налоговые санкции;

– Д 99 кредит счетов 01 “Основные средства”, 10 “Материалы” и т. п. – 2 000 000 руб. – суммы чрезвычайных расходов (утраченное при пожаре имущество).

Заметим также, что к операционном расходам аптеки должны относиться также отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, незавершенного производства и товаров (Д 91 К 15 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”).

Выявленный по счету 99 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”:

• Д 99 К 84 – чистая (балансовая) прибыль аптеки по итогам отчетного года;
  
• Д 84 К 99 – непокрытый убыток аптеки отчетного года.
  

Обратим внимание бухгалтеров приватизированных аптек на следующий момент. В акционерных обществах могут быть проблемы с отражением заключительных записей по распределению чистой прибыли (в частности, по начислению дивидендов по итогам работы за год) записями за декабрь отчетного года.

Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 47 и п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” до сдачи годового отчета в соответствующие органы показатели годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества должны быть предварительно рассмотрены на общем собрании акционеров в сроки, не превышающие шести месяцев после окончания отчетного года. Таким образом, решение о распределении сумм чистой прибыли за отчетный год может быть принято вплоть до конца июня следующего года.

Усложняется же ситуация тем обстоятельством, что, несмотря на вышеизложенные положения действующего законодательства, отчетность акционерных обществ за первый квартал следующего года должна быть представлена в установленный 30-дневный срок по окончании квартала (таковы в т. ч. и требования налоговых органов на практике). Поэтому до этих сроков в отчетности в обязательном порядке должны быть сформированы заключительный баланс годового отчета и вступительный баланс квартального отчета.

Разрешить сложившуюся ситуацию на практике, по нашему мнению, можно следующим образом.

Всю сумму выявленной нераспределенной прибыли по итогам отчетного года без учета начисления дивидендов и отчислений в резервный капитал следует относить к нераспределенной прибыли прошлых лет. Из выявленных средств по итогам рассмотрения результатов на общем собрании акционеров начисляются дивиденды и производятся отчисления в резервный фонд.

Суммы нераспределенной прибыли отчетного года в первую очередь направляются по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности на выплату доходов учредителям (участникам) аптеки, а также на пополнение резервных фондов.

Для целей учета и распределения сумм нераспределенной прибыли отчетного года к счету 84 рекомендуется открывать отдельный субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года”.

Пример 2

По итогам отчетного 2002 г. ОАО аптека “Здоровье” получило чистую прибыль в размере 5 000 000 руб., из которых 1 200 000 руб. направлено на выплату дивидендов (из них 400 000 руб. – работникам аптеки), а 300 000 руб. – на пополнение резервного фонда.

В бухгалтерском учете записями за декабрь 2002 г. отражаются следующие записи:

– Д 99 К 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” – 5 000 000 руб. – чистая прибыль аптеки за отчетный год;

Д 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” К 70 – 400 000 руб. – сумма дивидендов, начисленных к выплате работникам аптеки;

– Д 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” К 75 – 800 000 руб. – сумма дивидендов, начисленных к выплате прочим участникам ОАО;

– Д 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” К 82 “Резервный капитал” – 300 000 руб. – отчисления в резервный фонд ОАО;

– Д 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” К 84 – 3 500 000 руб. (5 000 000 руб. -

- 1 200 000 руб. - 300 000 руб.) – по итогам года и распределения суммы полученной прибыли остаток нераспределенной прибыли отчетного года присоединяется к суммам нераспределенной прибыли прошлых лет и числится на счете 84.

Если собрание акционеров ОАО по рассмотрению результатов работы за 2002 г. состоится в апреле – июне 2003 г., в бухгалтерском учете аптеки отражаются следующие записи:

а) за декабрь 2002 г. до представления квартального отчета за I квартал 2002 г.:

– Д 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” К 84 – 5 000 000 руб. – чистая прибыль аптеки, выявленная по учету 2001 г., присоединяется к нераспределенной прибыли прошлых лет;

б) за декабрь 2002 г. при принятии решений о распределении прибыли по результатам общего собрания акционеров:

– Д 84 К 70, 75 – 1 200 000 руб. – начисление дивидендов;

– Д 84 К 82 – 300 000 руб. – отчисления в резервный фонд ОАО.

Таким образом, при представлении отчета за II квартал 2003 г. вступительный баланс будет равен заключительному балансу годового отчета за 2002 г. и будет отличаться от вступительного баланса за I квартал 2003 г. на использованную сумму в 1 200 000 руб. и отнесенную на статью “Резервный капитал” сумму в 300 000 руб.

Если по итогам года выявлен убыток, он покрывается за счет следующих источников (см. Инструкцию по применению Плана счетов, п. 51 Методических рекомендаций по бухгалтерской отчетности):

• нераспределенной прибыли прошлых лет, за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений (производится сальдированием ранее учтенных сумм нераспределенной прибыли и сумм непокрытого убытка отчетного года);
  
• сумм резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством (Д 82 “Резервный капитал” К 84);
  
• добавочного капитала, за исключением сумм прироста имущества по переоценке (Д 83 “Добавочный капитал” К 84);
  
• доведения величины уставного капитала до величины чистых активов аптеки (в соответствии с действующим законодательством величина уставного капитала коммерческой организации должна быть уменьшена до величины стоимости ее чистых активов, если по окончании отчетного года стоимость данных активов окажется меньше уставного капитала) (Д 80 “Уставный капитал” К 84);
  
• целевых взносов участников простого товарищества (Д 75 “Расчеты с учредителями” К 84).
  

Все вышеприведенные записи оформляются в учете записями за декабрь 2002 г. Акционерные общества, рассматривающие результаты своей деятельности в период с апреля по июнь 2003 г., данные вступительного баланса I квартала 2003 г., по нашему мнению, могут формировать без учета принятого решения о покрытии убытка с дальнейшей его корректировкой при представлении баланса за II квартал 2003 г.

Если соответствующих источников не хватает, принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка, имея в виду списание его в будущие отчетные периоды.

Касаясь такого источника покрытия убытков, как резервный капитал, напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 35 Федерального закона “Об акционерных обществах” акционерные общества должны создавать резервный фонд в размере не менее 5% от уставного капитала, при этом размер обязательных ежегодных отчислений в резервный фонд должен быть не менее 5% от чистой прибыли.

Для целей контроля за покрытием сумм убытка отчетного года к счету 84 рекомендуется открывать отдельный субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года”.

Пример 3

По итогам за 2002 г. ОАО “Областная Фармация” понесло убыток на сумму 1 500 000 руб., на покрытие которого направлены средства резервного капитала (500 000 руб.) и нераспределенная прибыль прошлых лет (1 000 000 руб.).

В бухгалтерском учете записями за декабрь 2002 г. оформляются следующие записи:

– Д 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” К 99 – 1 500 000 руб. – списание сумм убытка отчетного 2002 г.;

– Д 82 К 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” – 500 000 руб. – покрытие сумм убытка за счет средств резервного капитала;

– Д 84 К 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” – 1 000 000 руб. – покрытие сумм убытка за счет средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Если собрание акционеров ОАО о рассмотрении результатов работы за 2002 г. состоится в апреле – июне 2003 г., в бухгалтерском учете ОАО “Областная Фармация” отражаются следующие записи:

а) за декабрь 2002 г. до представления квартального отчета за I квартал 2003 г:

– Д 84 К 84, субсчет “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года” – 1 500 000 руб. – присоединение непокрытого убытка 2002 г. к результатам работы за прошлые годы;

б) за декабрь 2002 г. при принятии решений о покрытии сумм убытка по результатам общего собрания акционеров:

– Д 82, 84 К 84 – 1 500 000 руб. – погашение сумм убытка за 2002 г. за счет средств резервного капитала и сумм нераспределенной прибыли прошлых лет.

Таким образом, при представлении отчета за II квартал 2003 г. вступительный баланс будет равен заключительному балансу годового отчета за 2002 г. и будет отличаться от вступительного баланса за I квартал 2003 г. на сумму в 1 500 000 руб., направленную на погашение убытка.

Особо обратим внимание бухгалтеров на следующее. В бухгалтерской отчетности сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет в течение года должна являться величиной постоянной, отражаемой соответственно по стр. 460 (для нераспределенной прибыли) или 465 (для непокрытого убытка) типовой формы бухгалтерского баланса (ф. № 1), утв. приказом Минфина России от 13.01.00 № 4н.

При этом сумма непокрытого убытка отражается по стр. 465 в скобках (например, – (1 200 000)) и при подсчете итога по разделу III “Капитал и резервы” баланса должна вычитаться.

Величина чистой (нераспределенной) прибыли за отчетный год отражается по стр.190 типовой формы отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

Что касается годового бухгалтерского баланса, то в соответствии с п. 51 Методических рекомендаций по бухгалтерской отчетности отчетные показатели по строкам “Резервный капитал”, “Нераспределенная прибыль прошлых лет”, “Нераспределенная прибыль отчетного года”, “Непокрытый убыток отчетного года” показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности аптеки за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Следовательно, в годовом бухгалтерском балансе по соответствующим статьям должны отражаться следующие показатели:

• статье “Резервный капитал” (стр. 430 баланса) – величина резервного капитала с учетом его пополнения за счет чистой прибыли отчетного года или с учетом сумм резервного капитала, направленных на покрытие убытка за отчетный год;
  
• статье “Нераспределенная прибыль прошлых лет” (стр. 460 баланса) – суммы нераспределенной прибыли прошлых лет, отражаемые в течение всего отчетного года по данной статье, с учетом их направления на покрытие убытка за отчетный год;
  
• статье “Непокрытый убыток прошлых лет” (стр. 465 баланса) – суммы непокрытого убытка прошлых лет, отражаемые по данной статье в течение всего отчетного года;
  
• статье “Нераспределенная прибыль отчетного года” (стр. 470 баланса) – суммы чистой прибыли аптеки за отчетный год, с учетом направления ее сумм на выплату доходов (дивидендов) и на пополнение резервного капитала;
  
• статье “Непокрытый убыток отчетного года” (стр. 475 баланса) – суммы чистого (непокрытого) убытка аптеки за отчетный год, не покрываемые за счет соответствующих источников.
  

На начало следующего отчетного года статьи “Нераспределенная прибыль отчетного года” и “Непокрытый убыток отчетного года” в балансе не показываются, а отраженные по ним показатели по состоянию на конец прошлого отчетного года присоединяются к показателям по статьям “Нераспределенная прибыль прошлых лет” и (или) “Непокрытый убыток прошлых лет”.

НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, НА КОТОРЫЕ СДЕЛАНА ССЫЛКА В СТАТЬЕ

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н.

2. ПБУ 9/99 “Доходы организации”, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.

3. ПБУ 10/99 “Расходы организации”, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

4. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.00 № 60н.

5. Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” (с доп. и изм.).

6. Приказ Минфина России от 13.01.00 № 4н “О формах бухгалтерской отчетности организаций”.