|
|
|
 |
 |
|
ИЗБРАННЫЕ СТАТЬИ |
|
  |
Консультации по Бухгалтерскому учету |
|
 Учет доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ |
| И.И. НИКУЛИНА, аудитор аудиторской фирмы "Результат-Фарм" |
|
Дорога цивилизации вымощена квитанциями об уплате налогов. Анонимный афоризм Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2002 г., внесла значительные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Цель данной статьи - обратить внимание бухгалтеров аптек на некоторые моменты, связанные с изменением законодательства в части исчисления налога на прибыль. |
|
Метод начисления и кассовый метод в целях налогообложения прибыли |
|
С 1 января 2002 г. вступил в действие Федеральный закон от 06.08.01 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Этим Законом часть вторая НК РФ дополнилась гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Кроме того, с 1 января 2002 г. не применяется в целях налогообложения Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее - Положение о составе затрат), которым налогоплательщики руководствовались на протяжении 10 лет. Бухгалтерам аптек следует ознакомиться со ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ, определяющей основные переходные положения от порядка исчисления и уплаты налога на прибыль, действовавшего в 2001 г., к порядку исчисления и уплаты налога на прибыль в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ. С 1 января 2002 г. в целях налогообложения прибыли доходы и расходы будут признаваться по методу начисления либо по кассовому методу в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. |
|
|
|
Применение метода начисления |
|
При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ). При использовании для целей налогообложения прибыли метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). Напомним, что в 2001 г. для признания выручки для целей налогообложения прибыли должны были выполняться одновременно два условия: отгрузка и предъявление расчетных документов. С 1 января 2002 г. ст. 39 НК РФ законодательно закреплено, что реализацией в целях налогообложения является переход права собственности на товары (работы, услуги). Поэтому начиная с 2002 г. в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации по методу начисления датой получения дохода для целей налогообложения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в т. ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, днем отгрузки в целях гл. 25 НК РФ является день перехода права собственности на товары (работы, услуги). В случае если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, например после фактической оплаты товаров (работ, услуг), необходимо иметь в виду, что покупатель товаров (работ, услуг) не может признать расходами в целях налогообложения приобретаемые товары (работы, услуги) до момента их фактической оплаты. Определение выручки от реализации и расходов в целях бухгалтерского учета аптеки следует производить в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (далее - ПБУ 9/99), и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/00, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н (далее - ПБУ 10/99). Выручка в бухгалтерском учете признается в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99. Расходы в бухгалтерском учете признаются в соответствии с п. 18 ПБУ 9/99. Отметим также, что порядок признания выручки и расходов для целей бухгалтерского учета с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ не меняется. |
|
|
|
Применение кассового метода |
|
Глава 25 НК РФ предусматривает возможность определения даты получения дохода (осуществления расхода) в целях налогообложения прибыли по кассовому методу при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации в целях налогообложения прибыли без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. |
| Пример 1. Выручка от реализации товара без НДС и налога с продаж в целях налогообложения аптеки за 2001 г. составила 3200 тыс. руб., в т. ч. в I кв. - 600 тыс. руб., во II кв. - 800, в III кв. - 1500, в IV кв. - 300 тыс. руб. В среднем за 2001 г. выручка от реализации за каждый квартал составила 800 тыс. руб. (3200 тыс. руб.: 4). На основании расчета аптека имеет право применять с 1 января 2002 г. в целях налогообложения прибыли кассовый метод определения доходов и расходов. |
|
Заметим также, что принятие аптекой решения о переходе на признание доходов и расходов по кассовому методу является добровольным, а не обязательным. Аптечные предприятия, выручка которых от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли составляет в среднем менее 1 млн руб. за каждый квартал, имеют право признавать доходы и расходы по методу начисления или по кассовому методу. Напомним руководителям и бухгалтерам аптек, что метод признания доходов и расходов необходимо предусмотреть в учетной политике. Если в учетной политике для целей налогообложения метод признания доходов и расходов не предусмотрен, принимается общепринятый метод - метод начисления. Датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В целях налогообложения при кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Формирование расходов при кассовом методе отличается от порядка формирования затрат, действующего в 2001 г. для аптек, определяющих выручку от реализации "по оплате". Следует еще раз отметить, что переход на метод определения доходов и расходов по кассовому методу является добровольным. Но в то же время надо иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 273 НК РФ если аптека, перешедшая на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), равный 1 млн руб. за каждый квартал, то она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Порядок определения доходов и расходов при методе начисления и при кассовом методе значительно отличаются друг от друга, поэтому бухгалтеру аптеки следует очень точно спрогнозировать будущие доходы, прежде чем принять решение об использовании кассового метода. Исправление учета в целях налогообложения за налоговый период - достаточно сложный процесс, требующий значительных трудозатрат. При определении момента признания выручки от реализации товаров (работ, услуг) и расходов для целей бухгалтерского учета аптеки должны руководствоваться действующими нормативными актами, определяющими правила ведения бухгалтерского учета. |
|
|
|
Проверим правильность перехода на метод начисления |
|
Если аптека переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, то по состоянию на 1 января 2002 г. она обязана отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст. 249 НК РФ, которая при формировании налоговой базы по налогу на прибыль ранее не учитывалась. Дело в том, что налоговое законодательство по налогу на прибыль, действовавшее в 2001 г., не содержит понятия "метод начисления". Следовательно, все налогоплательщики (за исключением принявших решение перейти на кассовый метод определения доходов и расходов) должны осуществить переход на метод начисления в целях налогообложения прибыли. Аптеки, осуществлявшие до 1 января 2002 г. учет выручки от реализации в целях бухгалтерского учета налогообложения "по отгрузке", отразят в отчете о прибылях и убытках выручку от реализации, а в налоговой декларации по налогу на прибыль - налоговую базу за 2001 г. Доходы от реализации, ранее не учтенные аптекой в целях налогообложения прибыли, в таком случае отражать не надо. Возможен вариант, когда аптека перешла на учет в целях налогообложения "по отгрузке" еще в 2001 г., а до этого налогового периода учет в целях налогообложения прибыли осуществлялся "по оплате". В этом случае на 1 января 2002 г. доходы, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль и относящиеся к периодам, предшествующим переходу на учет выручки в целях налогообложения "по отгрузке", или относящиеся к периоду определения выручки в целях налогообложения "по оплате", необходимо отразить для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации. В случае, если у аптеки отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10% суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения, то аптека обязана по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения. Превышение суммы выручки от реализации, которая на 1 января 2002 г. не учитывалась при формировании налоговой базы, над суммами выручки, рассчитанной исходя из 10%, включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет с даты вступления Федерального закона № 110-ФЗ в действие, т. е. до 31 декабря 2006 г. Аптеки могут предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения прибыли более короткий срок для включения сумм превышения, рассчитанный указанным выше способом, в состав доходов от реализации. Налог на прибыль, исчисленный от суммы превышения, уплачивается равными долями в сроки, установленные гл. 25 НК РФ для уплаты авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Вместе с тем, если в течение срока, предусмотренного для признания сумм превышения в целях налогообложения, задолженность перед аптекой будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, определенные в соответствии с порядком, изложенным выше, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед аптекой-налогоплательщиком. Таким образом, исходя из формулировок ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ доходы, учитываемые в 10%, формируют налоговую базу переходного периода независимо от срока оплаты дебиторской задолженности. Поступление денежных средств в счет погашения дебиторской задолженности будет в первую очередь рассматриваться как погашение сумм превышения. Заметим также, что кроме обязанности отразить для целей налогообложения прибыли в составе доходов выручку от реализации аптеки также обязаны включить в состав расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли доходы от реализации, себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), относящаяся к выручке от реализации, исчисленной в порядке, рассмотренном выше, включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем такой реализации на момент включения этой реализации в состав доходов. |
|
|
|
Пример 2. На 1 января 2002 г. аптека переходит на учет доходов и расходов по методу начисления. Выручка от реализации, которая до 1 января 2002 г. не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, составила 2000 тыс. руб. Учетная политика аптеки в целях налогообложения до 1 января 2002 г. - "по оплате". Выручка от реализации, учтенная в налоговой базе по налогу на прибыль за 2001 г., составила 18 000 тыс. руб. Отношение суммы выручки от реализации, не учтенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, к сумме выручки, учтенной для целей налогообложения в 2001 г.: 2000 тыс. руб. : 18 000 тыс. руб. ґ 100% = 11,11%. Как видим, полученное соотношение превышает 10%. Поэтому аптека должна сформировать две налоговые базы переходного периода. На 1 января 2002 г. аптека обязана отразить в составе доходов от реализации для целей налогообложения по методу начисления выручку 2001 г. в размере 1800 тыс. руб. (18 000 тыс. руб. ґ 10%) в первой налоговой базе переходного периода. Оставшиеся 200 тыс. руб. будут включаться в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в срок до 31 декабря 2006 г. (аптека утвердила данный порядок в учетной политике для целей налогообложения прибыли) и учитываться во второй налоговой базе переходного периода. Пример 3. Предположим, что себестоимость, приходящаяся на не учтенную в налоговой базе по налогу на прибыль до 1 января 2002 г. выручку от реализации, составила 1600 тыс. руб. Аптека уплачивает налог на прибыль ежеквартально. На 1 января 2002 г. аптека включит в целях налогообложения прибыли в состав расходов первой налоговой базы переходного периода затраты в размере 1440 тыс. руб. [1800 тыс. руб. ґ (1600 тыс. руб. : 2000 тыс. руб.)], которые приходятся на отражаемую на 1 января 2002 г. в составе доходов от реализации выручку, не учтенную в налоговой базе по налогу на прибыль. Оставшиеся 160 тыс. руб. (1600 тыс. руб. - 1440 тыс. руб.) будут учитываться для целей налогообложения прибыли во второй налоговой базе переходного периода в порядке, предусмотренном для учета сумм превышения и рассмотренном ранее. В нашем примере в каждом квартале одновременно с включением в состав доходов выручки от реализации в состав расходов будут включаться затраты в размере 8 тыс. руб., за налоговый период соответственно 32 тыс. руб. (160 тыс. руб. : 5 лет : 4). На основании проведенных расчетов сформируем первую налоговую базу переходного периода: 1800 тыс. руб. - 1440 тыс. руб. = 360 тыс. руб. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, составит 86 400 руб. (360 тыс. руб. ґ 24%). Сумма налога на прибыль, исчисленного по первой налоговой базе переходного периода, подлежит уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные гл. 25 НК РФ для уплаты авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Следовательно, ежеквартально аптека обязана уплачивать налог на прибыль в сумме 21 600 руб. (86 400 : 4). Сформируем вторую налоговую базу переходного периода: 200 тыс. руб. - 160 тыс. руб. = 40 тыс. руб. Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, составит 9600 руб. (40 тыс. руб. ґ 24%), или 480 руб. ежеквартально (9600 : 5 лет : 4 квартала).
|
|
|