НОВАЯ АПТЕКА

ИЗБРАННЫЕ СТАТЬИ

следующая статья

Налоговые консультации

Изменения в налогообложении аптечных предприятий

В.А. СУХИНИНА,
директор аудиторской фирмы "Результат-Фарм"

2001 г. в правовом отношении был чрезвычайно насыщенным. Принято много новых, важных для аптечных предприятий законов: введены ряд глав в Налоговый кодекс РФ, посвященных НДС, налогу с продаж, налогу с прибыли, а также часть третья Гражданского кодекса; Трудовой кодекс; новая редакция Федерального закона "Об акционерных обществах" и т. д.

Стремясь оставаться профессиональными в области правовой аналитики и информации, коллектив редакции журнала "Новая Аптека" по-прежнему руководствуется неизменным принципом освещения и анализа актуальных и, самое главное, практических аспектов правоприменения, в т. ч. и в области налогообложения. Какие изменения по налогам следует учитывать в 2002 г., рассмотрим в нашей статье и на "круглом столе" VII конференции "Аптечная сеть России".

Налог на прибыль

Вступила в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ), введенная Федеральным законом от 06.08.01 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". В связи с этим утратил силу, за исключением некоторых положений, Закон РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; не применяется для целей налогообложения Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552.

В связи с отменой Закона № 2116-1 возникает вопрос об уплате налога на прибыль по итогам 2001 г. Формально получается, что ни в каком действующем законодательном акте не установлена обязанность налогоплательщиков уплатить налог за 2001 г. Закон № 2116-1, в котором такая обязанность предусмотрена, отменен, а действующая ныне гл. 25 НК РФ такой обязанности не содержит. Однако мы рекомендуем читателям, руководствуясь здравым смыслом, а не законодательной коллизией, все же заплатить налог по годовому расчету в срок, установленный в п. 3 ст. 8 Закона № 2116-1, - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за 2001 г.

Глава 25 НК РФ внесла кардинальные изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций:

изменился состав расходов, учитываемых для целей налогообложения;
введено понятие "амортизируемое имущество";
изменился порядок начисления амортизации по нему;
изменился порядок формирования налоговой базы;
появилось новое понятие "налоговый учет".

Налоговый учет для исчисления налога на прибыль ведется независимо от бухгалтерского учета на основании данных первичных учетных документов, которые группируются в аналитические регистры налогового учета в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. На основании данных аналитических регистров составляется расчет налоговой базы. Система налогового учета организуется предприятием самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Приложениями к налоговой учетной политике устанавливаются формы аналитических регистров налогового учета, разработанные предприятием.

Налог на доходы физических лиц

Федеральным законом от 06.08.01 № 110-ФЗ с 1 января 2002 г. изменены ставки и порядок исчисления налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов. Кроме того, в этом году налогоплательщики впервые будут сдавать налоговую декларацию на доходы физических лиц в соответствии с требованиями ст. 229 НК РФ за 2001 г. (не позднее 30 апреля 2002 г.).

В соответствии с Федеральным законом от 24.03.01 № 33-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"" с 1 января 2002 г. введен в действие п. 2 ст. 220 НК РФ в части предоставления имущественного вычета при продаже ценных бумаг.

До 1 января 2002 г. при определении налоговой базы для налога на доходы физических лиц учитывались суммы страховых (пенсионных) взносов, уплачиваемых за физических лиц из средств организаций, в части сумм, превышающих 10 тыс. руб. в год на одного работника. Теперь в соответствии со ст. 18 Федерального закона от 05.08.00 № 118-ФЗ стоимостной критерий понижен до 2 тыс. руб. в год на одного работника.

С 1 января 2002 г. вступает в силу Федеральный закон от 29.11.01 № 158-ФЗ "О внесений изменений и дополнений в статью 228 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Текст подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ ранее звучал так: "... физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности".

Из-за неудачной формулировки на практике часто эту норму в части доходов, полученных от продаж собственного имущества, применяли только в том случае, если доходы были получены от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами. Если же доход был получен от продаж собственного имущества через комиссионный магазин или ломбард, то налог удерживался ими, т. к. они выступали в качестве налогового агента. Поэтому законодатель изменил формулировку.

В новом Законе подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ введена отдельная категория физических лиц - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, а из подп. 1 п. 1 удалена фраза "а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности".

Единый социальный налог

До 1 января 2002 г. при определении налоговой базы на каждого отдельного работника с суммы единого социального налога (взноса) (ЕСН), подлежащей уплате в Пенсионный фонд РФ, превышающей 600 тыс. руб., применялась ставка в размере 5% (на основании ст. 17 Федерального закона от 05.08.00 № 118-ФЗ). С начала текущего года в этом случае уплачивается 83,3 тыс. руб. плюс 2% от суммы, превышающей 600 тыс. руб.

Поскольку 2001 г. - это первый налоговый год по ЕСН, то основные проверки аптек налоговыми органами по ЕСН начнутся только с текущего года.

Следует также помнить, что срок до 30 марта 2002 г. впервые нужно будет сдавать налоговую декларацию по ЕСН за 2001 г. в соответствии с требованиями п. 6 ст. 243 НК РФ.

Налог на имущество

Приказом МНС России от 20.08.01 № БГ-3-21/292 внесены изменения и дополнения № 6 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Это сделано в целях приведения названной инструкции в соответствие с действующим законодательством.

Также полностью изменена форма расчета налога на имущество организаций и расчета среднегодовой стоимости имущества.

Изменения и дополнения введены в действие с 1 января 2002 г. Таким образом, расчет по налогу на имущество за 2001 г. необходимо будет сдавать по новой форме.

Налог с продаж

(Федеральный закон от 23.11.01 № 148-ФЗ)

Новое с 1 января 2002 г.:

Устанавливая налог с продаж, субъект РФ определяет ставку налога (не выше 5% - ст. 353), порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу (ст. 347).
С 1 января 2002 г. действуют только те законы субъектов РФ о налоге с продаж, которые приняты и официально опубликованы до 1 декабря 2001 г. (ст. 5).

Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам (в т. ч. предпринимателям) товаров (работ, услуг) на территории субъекта РФ, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, с использованием расчетных или кредитных банковских карт (ст. 349).

Операции, не подлежащие налогообложению с 1 января 2002 г. устанавливаются только Налоговым кодексом РФ. Дополнительный перечень товаров, освобождаемых от налога с продаж, субъекты РФ устанавливать не могут. Не облагаются налогом с продаж следующие товары аптечного ассортимента (ст. 350):

продукты детского и диабетического питания;
лекарственные средства;
протезно-ортопедические изделия.

При определении аптечного ассортимента товаров, не облагаемых налогом с продаж, надо быть очень внимательными и руководствоваться Госреестром лекарственных средств. Потому что некоторые товары на первый взгляд можно принять не за ЛС, а за медицинские изделия. Например, в Госреестр лекарственных средств включены, а следовательно, не облагаются налогом с продаж:

лейкопластыри (каучук 12,85 г, цинка оксид 32 г, ланолин 9,9 г, парафин жидкий 11,3 г, канифоль 20,35 г);
горчичники (пакеты активированные, универсальные, ароматизированные, пакеты для детей, пакеты в ленте);
антисептические губки с канамицином, с гентамицином;
антисептические биологические тампоны;
альгипор (листы пористые);
альгимаф (листы пористые);
бактерицидный лейкопластырь;
гемостатические коллагеновые губки;
коллагеновая пленка;
кровоостанавливающая марля;
мозольный пластырь;
озокерафиновая салфетка;
перцовый пластырь.

Сумма налога включается в цену товара, предъявляемую к оплате (ст. 354).
Стоимость товара аптекой определяется следующим образом (ст. 351):

цена поставщика (без налога) + торговая надбавка аптеки + НДС (10% или 20%) + акциз + налог с продаж (по ставке, утв. субъектом РФ).

Налоговым периодом считается календарный месяц (ст. 352). Это означает, что ежемесячно аптеки обязаны производить не только уплату налога с продаж, но сдавать отчеты в налоговые инспекции (согласно Закону г. Москвы от 09.11.01 № 57 "О налоге с продаж" не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).

Датой осуществления операций по реализации товаров, облагаемых налогом с продаж, считается день поступления средств за реализованные товары на счета в банках или день поступления выручки в кассу или день передачи товаров покупателю (п. 4 ст. 354).

Пример.

Предприниматель 25 января оплатил в кассу аптеки за выписанные по счету аптечки первой помощи. Согласно п. 4 ст. 354 НК РФ для аптеки 25 января 2002 г. наступила дата реализации. Но так как предприниматель получил аптечки только 3 февраля 2002 г., то объекта по налогу с продаж нет, т. к. нет перехода права собственности на товар. Поэтому оплата аптечек - это не выручка от реализации, а только предоплата. Объект налогообложения у аптеки возникает только 3 февраля 2002 г., т. е. когда предприниматель получит оплаченный товар. Эта дата и будет считаться реализацией.
Теоретически может возникнуть и другая ситуация: предпринимателю отпущены аптечки первой помощи, а оплата до конца налогового периода (календарного месяца) от него не поступала ни на расчетный счет, ни в кассу аптеки. В этом случае при отсутствии наличного расчета нельзя говорить о дате реализации и поэтому не возникает объекта налогообложения.

Если комиссионер по договору комиссии реализует товар, и денежные средства за товар поступают в кассу комиссионера, то он как налоговый агент обязан уплатить налог с продаж.

В аналогичных ситуациях точно так же должны поступать поверенные и агенты по договорам поручения и агентским договорам (п. 3 ст. 354).

Если аптечные предприятия реализуют товары как облагаемые, так и не облагаемые налогом с продаж, то учет их реализации обязаны вести раздельно.

При введении налога с продаж на территории субъекта РФ согласно ст. 3 Федерального закона от 27.11.01 № 148-ФЗ могут взиматься только следующие местные налоги и сборы (перечислим, только те, которые реально уплачиваются аптеками):

земельный налог;
целевые сборы на содержание милиции;
благоустройство территорий;
нужды образования и другие цели;
налог на рекламу.

Следует также обратить внимание на следующий момент: Федеральный закон от 27.11.01 № 148-ФЗ и региональные налоги "О налоге с продаж", изданные до 31.12.01, действуют с 01.01.02, но только по 31.12.03, потому что гл. 24 НК РФ "Налог с продаж" утрачивает силу с 01.01.04.

Налог на добавленную стоимость

С 1 января 2002 г. Федеральным законом от 28.12.01 № 179-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (опубликован 30.12.01 в номере 225 (2867) "Российской газеты") введена 10%-ная ставка НДС на лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в т. ч. внутриаптечного изготовления; изделия медицинского назначения.

Закон № 179-ФЗ вступил в силу с 1 февраля 2002 г. Однако его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения, отгруженные (в т. ч. комиссионерами) до 31 декабря 2001 г., освобождаются от НДС, если оплата этих товаров покупателями производилась в 2002 г.

Федеральный закон № 179-ФЗ исключил из подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ льготу по НДС на реализацию важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, а также важнейших и жизненно необходимых изделий медицинского назначения, входящих в перечни, утверждаемые Правительством РФ.

С 2002 г. не облагаются НДС при реализации отечественные и зарубежные товары, включенные в перечень, утверждаемый Правительством РФ (подп. 1 п. 2 ст. 149):

важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;
протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
технические средства, включая автотранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;
линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных).

На момент вступления в силу Федерального закона № 179-ФЗ имеется постановление Правительства РФ от 21.12.00 № 998 "Об утверждении Перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит НДС" (в ред. постановления Правительства РФ от 10.05.01 № 357), в который включены товары аптечного ассортимента:

трости, костыли, опоры (в т. ч. ходунки, манежи, палки-опоры);
средства для контроля за обеспечением комфортных условий жизнедеятельности инвалидов, которые могут быть использованы только для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (в т. ч. термометры, барометры, увлажнители воздуха, воздухоочистители, обогреватели, сушилки тепловоздушные, поглотители запаха);
одежда для инвалидов специального назначения, изготовленная по индивидуальным заказчикам, или иная специальная одежда (чулки, носки, жилеты, пояса фиксирующие мешки для ног и т. д.);
протезы (бандажи, бюстгальтеры, полуграции и грации для протезирования молочной железы и т. д.).

Постановлением Правительства от 28.03.01 № 240 утвержден Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению НДС. В Перечень включены линзы для коррекции зрения (код ОКП 948000) и очки (код ОКП 944260). В части оправ очковых следует применять код ОКП-944265.

Таким образом, на сегодняшний день не опубликован Перечень (не утвержден Правительством РФ) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники. Из-за отсутствия Перечня по логике НК РФ все предметы медтехники при реализации должны облагаться НДС по ставке 10%. Спросите, при чем тут медтехника? Разве она приравнивается к изделиям медицинского назначения?

Согласно разъяснениям Министерства здравоохранения РФ в письме от 02.04.01 № 292-9/92 традиционно применяемые в документах различного уровня термины "изделия медицинского назначения" и "медицинская техника" однозначного толкования и официального определения не имеют. Данные термины, как правило, используются для обозначения конкретной номенклатуры медицинских изделий или товаров при формировании различных перечней, списков, классификаторов медицинской продукции.

Основным критерием для отнесения продукции к изделиям медицинского назначения является включение продукции в Государственный реестр медицинских изделий.

Исходя из вышеизложенного для обоснования льготы по НДС на изделия медицинского назначения аптекам, реализующим такие изделия, необходимо предъявить регистрационное удостоверение (заверенную в установленном порядке копию регистрационного удостоверения), выданное Минздравом России или уполномоченным им органом, либо документ, подтверждающий внесение реализуемой организацией продукции в Государственный реестр медицинских изделий.

Новые изменения по НДС не коснулись медицинских услуг, к которым подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ отнесены услуги по изготовлению ЛС аптеками и услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), а также ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий.

Если в отношении услуг по изготовлению и ремонту очковой оптики и протезно-ортопедических изделий нет вопросов, т. к. по имевшимся Перечням они освобождены от НДС, то в отношении изготовления ЛС в аптеках сложилась не совсем понятная ситуация.

Напомним, что Федеральный закон № 179-ФЗ распространил с 1 января 2002 г. ставку НДС 10% на реализацию лекарственных средств, в т. ч. и внутриаптечного изготовления. Аптечная лекарственная форма должна иметь розничную цену с НДС в размере 10%.

Заметим также, что услуги по хранению ЛС и комиссионные вознаграждения по договорам комиссии участников оборота ЛС облагаются НДС по ставке 20%.