Лицензирование

Каким документом регламентируется порядок лицензирования в аптеках и на аптечных складах оборота спирта этилового? Кто выдает такие лицензии?

Коммерческая деятельность аптечных предприятий подлежит строгому лицензированию и регламентации. Фармацевтическая деятельность и деятельность по распространению лекарственных средств и изделий медицинского назначения подлежит лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.01 № 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности”.

Вместе с тем при обороте спирта этилового, не относящегося к лекарственным средствам (спирта нефармакопейного), аптеки и аптечные склады могут столкнуться с необходимостью соблюдать положения о лицензировании, установленные Федеральным законом от 22.11.95 № 171-ФЗ “О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции” (с изм. и доп. ) (далее – Федеральный закон от 22.11.95 № 171-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 18 Федерального закона № 171-ФЗ деятельность по производству и обороту спирта этилового и спиртосодержащей продукции, за исключением розничной продажи алкогольной и непищевой спиртосодержащей продукции, осуществляется только юридическими лицами независимо от их форм собственности на основании лицензий, выданных уполномоченными Правительством РФ федеральными органами исполнительной власти и действующих на всей территории РФ (федеральных лицензий), а также лицензий, выданных органом государственной власти, определенным законодательством соответствующего субъекта РФ, и действующих на территории данного субъекта РФ или также на территориях других субъектов РФ, с которыми данный субъект РФ, выдавший лицензии, имеет соответствующие соглашения.

При этом действующий Закон содержит явное противоречие между п. 2 ст. 18, дающим исчерпывающий перечень видов деятельности, на которые выдаются лицензии, и пп. 6 и 7 данной статьи, указывающими разделение полномочий на выдачу лицензий федеральными органами власти и субъектами РФ. Так, согласно п. 6 федеральные лицензии выдаются:

• на оборот спирта этилового, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, за исключением розничной продажи алкогольной продукции;
  
• производство и оборот произведенных спирта этилового, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции с производственной мощностью или объемом указанного оборота в пересчете на абсолютный алкоголь более 0,02 миллиона декалитров в год;
  
• производство и оборот произведенных алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием спирта этилового более 15% объема готовой продукции.
  

Согласно п. 7 ст. 18 субъектами РФ лицензии выдаются:

• на производство и оборот произведенных спирта этилового, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, переработку спирта этилового, алкогольной и спиртосодержащей продукции, не соответствующих государственным стандартам и техническим условиям, переработку отходов производства спирта этилового с производственной мощностью и объемом указанного оборота в пересчете на абсолютный алкоголь не более 0,02 миллиона декалитров в год;
  
• производство и оборот произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием спирта этилового не более 15% объема готовой продукции.
  

Следовательно, лицензии могут выдаваться как на производство и оборот произведенного спирта этилового (для предприятий-производителей), так и только на оборот спирта этилового (для оптовых организаций). На оборот спирта этилового выдаются федеральные лицензии. Органом, выдающим федеральные лицензии, предусмотренные Федеральным законом от 22.11.95 № 171-ФЗ, является Министерство РФ по налогам и сборам. При этом право выдавать лицензии на оборот спирта этилового и алкогольной продукции МНС России передало территориальным налоговым управлениям по субъектам РФ.

В соответствии со ст. 2 данного Закона под оборотом понимаются закупка (в т. ч. импорт), поставка (в т. ч. экспорт), хранение и розничная продажа. Однако в п. 2 ст. 18 названного Закона среди перечня видов деятельности, на которые выдаются лицензии, указано лишь хранение спирта этилового. Лицензии на закупку и хранение выдаются только в случае экспорта спирта этилового, а лицензии на поставку – только на поставки произведенного спирта этилового. Среди перечня видов деятельности, на которые выдаются лицензии, отсутствуют закупка, хранение и поставка спирта этилового.

Следовательно, при обращении организации, осуществляющей закупку, хранение и поставку спирта нефармакопейного, в соответствующее территориальное управление МНС России по субъекту РФ за получением лицензии ей может быть выдана лицензия только на хранение спирта этилового. (Как правило, большинство крупных аптечных складов имеет названную лицензию.) Однако, как указывалось в письме МНС России от 17.05.00 № ВБ-6-32/[email protected] “О хранении этилового спирта и алкогольной продукции как видах лицензируемой деятельности”, лицензии на хранение дают право на хранение только спирта этилового, не принадлежащего аптеке или аптечному складу по договору хранения.

Таким образом, исходя из того, что среди видов деятельности, на которые выдаются лицензии, предусмотренные Федеральным законом от 22.11.95 № 171-ФЗ, не упомянуты закупка, хранение и поставки спирта этилового, можно предположить, что на данный вид деятельности лицензии не предусмотрены, а следовательно, и не требуются. Как не требуются лицензии на закупку спирта этилового и использование его для собственных нужд. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ закупка входит в понятие “оборота”. Однако, как уже отмечалось выше, крупные аптечные склады предпочитают все-таки получать лицензии на хранение спирта этилового. Спорность точки зрения на то, что на закупку и поставку спирта этилового не требуется лицензии, явствует из п. 6 ст. 18 названного Закона, согласно которому федеральные лицензии выдаются на оборот спирта этилового. Хотя здесь можно предположить, что законодатель из всех элементов оборота (закупки, хранения, поставки) указал среди видов деятельности, подлежащих лицензированию, только хранение спирта этилового и этим следует руководствоваться. То есть не имеют место массовые нарушения упомянутого Закона со стороны мелких аптечных предприятий, осуществляющих закупку и поставку спирта нефармакопейного, поскольку лицензии могут выдаваться только на хранение спирта этилового (в случае, если хранимый спирт этиловый принадлежит другой организации).

Аптека закупает на аптечном складе спирт нефармакопейный крепостью 96,6%, затем продает его (без розлива в другую тару) по требованиям – лечебно-профилактическим учреждениям и (после фасовки) по рецептам – населению. Какая лицензия требуется аптеке?

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ действие настоящего Закона не распространяется на деятельность предприятий, связанную с производством и оборотом лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, содержащих этиловый спирт, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения (далее – Государственный реестр ЛС), а также деятельность аптек, связанную с изготовлением лекарственных средств по индивидуальным рецептам, в т. ч. гомеопатических препаратов, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, прошедших государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти.

Как видно, такая формулировка исключает из сферы действия данного Закона деятельность аптечных предприятий по производству и обороту спиртосодержащих лекарственных средств, включенных в упомянутый Государственный реестр ЛС, а также изготовленных по индивидуальным рецептам врачей. Аптеки на изготовление и оборот спиртосодержащих лекарственных средств и фармакопейных спиртов (включенных в Государственный реестр ЛС) должны иметь лицензию на фармацевтическую деятельность.

Однако необходимо обратить внимание на то, что из сферы действия указанного выше Закона не исключается деятельность аптек, связанная с изготовлением лекарственных средств по требованиям лечебных организаций, и это создает большие проблемы для идентификации соответствующей лицензии на поставку аптеками в адрес больниц, лечебно-профилактических и других медицинских учреждений спирта нефармакопейного.

В этом случае можно говорить о явном несовершенстве данного Закона, поскольку законодатель выводит из сферы его действия оборот спирта нефармакопейного и не указанных в Государственном реестре спиртосодержащих лекарственных средств, если и спирт, и спиртосодержащие лекарственные средства изготовлены по индивидуальным рецептам, однако забывает при этом о таком важном составляющем элементе оборота лекарственных средств, как изготовление их в аптеках, но не по индивидуальным рецептам, а по требованиям лечебных организаций. Конечно, требования лечебных организаций фактически выполняют функции рецепта. Однако формулировка Закона ясно говорит об индивидуальных рецептах. До внесения соответствующих изменений в Федеральный закон от 22.11.95 № 171-ФЗ требования лечебных организаций не могут служить основанием для исключения оборота указанных выше спирта или спиртосодержащих лекарственных средств из сферы действия данного Закона.

Как уже отмечалось выше, в перечне видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с рассматриваемым Федеральным законом, не указаны закупка, хранение и поставка спирта этилового, а предусмотрено лишь хранение спирта этилового. Данное обстоятельство приводит к спорной точке зрения о том, что для закупки, хранения и поставок спирта этилового (а именно к этому виду деятельности следует отнести закупку спирта нефармакопейного и поставку его по требованиям лечебно-профилактическим учреждениям) не требуется наличия лицензии. Окончательную точку в данном споре может поставить только законодатель, приведя в соответствие уже упоминавшиеся пп. 2 и 6 ст. 18 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ, или судебные органы, рассматривая споры, возникающие по данным вопросам.

Аптечный склад получает от поставщика спирт нефармакопейный крепостью 96,6%, фасует его и продает аптеке по требованиям-накладным без изменения концентрации. Требуется ли аптечному складу лицензия и какая именно?

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ под производством спирта этилового понимается промышленное производство спирта этилового, которое данной статьей трактуется как производство такой продукции юридическим лицом в объеме, превышающем потребности собственного производства, в целях ее продажи и получения прибыли. В данном случае объемы фасовки не превышают потребности собственного производства, указанной в требованиях-накладных аптеки. В данном случае фасовку спирта нефармакопейного для реализации аптеке по требованиям-накладным нельзя отнести к промышленному производству. Соответственно данная операция не подлежит лицензированию в рамках названного Закона.

Аптека из спирта нефармакопейного крепостью 96,6% изготавливает спиртосодержащие лекарственные средства и спирт фармакопейный крепостью 40%. Требуется ли для этого лицензия?

Как уже отмечалось, согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ действие данного Закона не распространяется на деятельность организаций, связанную с производством и оборотом лекарственных, лечебно-профилактических, диагностических средств, содержащих этиловый спирт, зарегистрированных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр ЛС, а также деятельность аптечных учреждений, связанную с изготовлением средств по индивидуальным рецептам, в т. ч. гомеопатических препаратов, препаратов ветеринарного назначения, парфюмерно-косметической продукции, прошедших государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти.

Таким образом, на производство спиртосодержащих лекарственных средств и спирта фармакопейного крепостью 40% (включен в Государственный реестр ЛС) не распространяется действие упомянутого Закона. Соответственно лицензия, предусмотренная Федеральным законом от 22.11.95 № 171-ФЗ, не требуется, достаточно иметь лицензию на фармацевтическую деятельность.

Больница передала аптеке спирт нефармакопейный крепостью 96,6% (давальческое сырье) для изготовления из него спирта фармакопейного 70% и 40%. Лицензируется ли этот вид деятельности по Федеральному закону от 22.11.95 № 171-ФЗ?

Поскольку фармакопейные спирты крепостью 70% и 40% включены в Государственный реестр ЛС, то согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ на их изготовление, в т. ч. из давальческого сырья, не распространяется действие упомянутого Закона, поэтому лицензия не требуется.

Лицензируется ли хранение спирта нефармакопейного, не принадлежащего аптечному складу или аптеке?

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ на спирт нефармакопейный распространяется действие указанного Закона, поскольку спирт нефармакопейный не включен в Государственный реестр лекарственных средств, изделий медицинского назначения. Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 18 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ хранение спирта нефармакопейного, не принадлежащего аптечному складу или аптеке, подлежит лицензированию. При этом выдается лицензия на вид деятельности “хранение этилового спирта”.

Транспортная компания по заказу государственного аптечного склада доставляет аптекам спирт нефармакопейный. Надо ли в этом случае транспортной компании получать лицензию?

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ в понятие “оборота” входят закупка (в т. ч. импорт), поставка (в т. ч. экспорт), хранение и розничная продажа. Транспортировка спирта этилового, таким образом, не входит в понятие его оборота и указанным Законом не лицензируется.

Вместе с тем следует учитывать, что спирт этиловый относится к легко воспламеняемым опасным грузам и требует перевозки в специальных технических средствах. Лицензирование перевозки опасных грузов осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 08.08.01 № 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности”.

Лицензируется ли закупка, хранение, фасовка и реализация спирта фармакопейного по требованиям – лечебно-профилактическим учреждениям и аптекам, по рецептам – населению?

Поскольку спирты фармакопейные включены в Государственный реестр ЛС согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 22.11.95 № 171-ФЗ, то закупка, хранение, фасовка и реализация спирта фармакопейного по требованиям – лечебно-профилактическим учреждениям и аптекам, по рецептам – населению в соответствии с указанным Законом не лицензируется.

Однако фармацевтическая деятельность по распространению лекарственных средств (в т. ч. спирта фармакопейных концентраций) и изделий медицинского назначения подлежит лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.01 № 128-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности”.

Какая наступает ответственность за реализацию аптекой спирта этилового без лицензии? На кого налагаются санкции: на руководителя или юридическое лицо?

Согласно п. 2 ст. 14.1. Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), введенного в действие с 1 июля 2002 г., осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет за собой наложение административного штрафа:

• на граждан – в размере от двадцати до двадцати пяти минимальных размеров оплаты труда с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой;
  
• на должностных лиц – от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой;
  
• на юридических лиц – от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.
  

Согласно п. 3 ст. 2.1 КоАП РФ назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо.

Акцизы

Каким документом в 2003 г. регламентируется порядок исчисления и уплаты акцизов с реализации спирта этилового и спиртосодержащей продукции?

Порядок исчисления и уплаты акцизов с реализации спирта этилового и спиртосодержащей продукции установлен гл. 22 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В соответствии со ст. 193 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.02 № 110-ФЗ) с 1 января 2003 г. установлены ставки акцизов на спирт этиловый в размере 16,2 руб. за 1 л безводного этилового спирта и на спиртосодержащую продукцию в размере 114 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизной спиртосодержащей продукции.

Аптечный склад в таре завода-изготовителя реализует аптекам и ЛПУ нефармакопейный (96,6%) и фармакопейный спирт (40%). Должны ли эти спирты облагаться акцизами?

В соответствии со ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признается реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров. В данном случае аптечный склад не производил реализованные им фармакопейный и нефармакопейный спирты и, следовательно, не является плательщиком акцизов.

Аптечный склад реализует с розливом в тару, принадлежащую больнице, и в тару, принадлежащую аптеке, нефармакопейный (96,6%) и фармакопейный (70%) спирты. Следует ли начислять акциз на спирты в этом случае?

Начисление акцизов не зависит от того, какой спирт разливается: фармакопейный или нефармакопейный.

В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документацией, которые регламентируют процесс производства подакцизных товаров (утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти), а также любые виды смешения подакцизных товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Следовательно, если розлив спиртов производится в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных спиртов (утвержденных уполномоченными федеральными органами исполнительной власти), они являются частью процесса производства и по ним в установленном порядке должен начисляться акциз. Если хотя бы один нормативно-технический документ, которым руководствуется аптечный склад при розливе спиртов этиловых в чужую или собственную тару, утвержден на федеральном уровне, то в этом случае розлив в целях исчисления акцизов может рассматриваться как часть общего процесса производства. Таким образом, начисление акциза зависит не от того, в чью тару разливался спирт этиловый, а от того, произведен ли розлив в соответствии с нормативно-технической документацией, утвержденной на федеральном уровне. Однако заметим, что при розливе спирта этилового в тару покупателя факт отсутствия такой документации очевиден.

Аптека реализует больнице спирт нефармакопейный 96,6% в таре, закупленной у аптечного склада (поставщика). Облагается ли акцизами спирт?

Согласно ст. 182 НК РФ в данном случае отсутствует факт производства подакцизных товаров и, как следствие, – объект налогообложения акцизами. Продажа аптекой спирта нефармакопейного в таре поставщика (без дополнительной фасовки) акцизом не облагается.

С аптечного склада получен спирт фармакопейный в таре по 5 л, который реализуется больнице, детским садам, школьным медпунктам в таре меньшего объема. Кроме того, спирт фармакопейный фасуется по 100 мл для реализации по рецептам. В каких случаях следует начислять акцизы?

В соответствии с п. 3 ст. 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Таким образом, следует ли облагать расфасованные спирты акцизами, зависит от органа, утвердившего нормативно-техническую документацию, в соответствии с которой производится розлив указанного спирта (к примеру, требования по чистоте посуды, в которую производится розлив, требования к укупорочному элементу по его чистоте, герметичности и т. п. ).

Из нефармакопейного спирта 96,6% аптека изготовляет фармакопейный спирт 40% и реализует его больнице – по требованиям-накладным и по рецептам – населению. Облагается ли этот спирт акцизом?

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар. Исключение сделано только для организаций общественного питания.

Следовательно, смешение аптекой спирта этилового с водой в процессе изменения его концентрации является основанием приравнивать такое смешение к процессу производства спирта и облагать акцизами его реализацию.

Зависит ли взимание акциза от того, в чью тару и какого объема производится розлив (фасовка) нефармакопейного и фармакопейного спирта: в тару продавца или в тару покупателя?

Прямой зависимости обложения акцизами этилового спирта от того, в чью тару (продавца или покупателя) он разливается, не существует. Однако при розливе спирта этилового в тару покупателя очевиден факт розлива без соблюдения нормативно-технической документации, утвержденной федеральными органами исполнительной власти.

При розливе спирта этилового в тару аптеки обложение акцизами зависит от наличия какой-либо нормативно-технической документации, утвержденной федеральными органами исполнительной власти, требования которой аптека должна была выполнять при розливе спирта этилового в собственную тару. Если такая документация (ГОСТЫ, фармакопейные статьи, приказы Минздрава России) отсутствует, а аптека при розливе руководствуется иной нормативно-технической документацией, розлив спирта этилового нельзя будет приравнять к процессу производства в целях исчисления акцизов в соответствии с положениями п. 3 ст. 182 НК РФ.

Вместе с тем аптека при розливе спирта этилового не может отказаться от применения нормативно-технической документации, поскольку ст. 6.14 КоАП РФ производство либо оборот спирта этилового или спиртосодержащей продукции, не соответствующих требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, влечет за собой наложение административного штрафа:

• на должностных лиц – в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда с конфискацией спирта этилового и спиртосодержащей продукции, использованных для производства этилового спирта или спиртосодержащей продукции оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов;
  
• на юридических лиц – от одной тысячи до двух тысяч минимальных размеров оплаты труда с конфискацией спирта этилового и спиртосодержащей продукции, использованных для производства этилового спирта или спиртосодержащей продукции оборудования, сырья, полуфабрикатов и иных предметов.
  

Размер исчисляемого акциза зависит от объема и крепости спирта этилового постольку, поскольку НК РФ установлена ставка акциза на спирт этиловый в расчете на 1 л безводного этилового спирта.

При соблюдении каких условий не облагается акцизами реализация спиртосодержащих лекарственных средств?

Реализация аптеками готовых (закупленных у поставщика) спиртосодержащих лекарственных форм акцизами не облагается. Во всех остальных случаях реализация аптеками спиртосодержащих лекарственных средств аптечного изготовления будет облагаться акцизами.

Дело в том, что согласно п. 26 ст. 1 Федерального закона от 29.05.02 № 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации” в тексте подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, определяющего условия отнесения спиртосодержащих лекарственных средств к неподакцизной продукции, слова “не более 100 мл” заменены на слова “в соответствии с действующими стандартами лекарственных средств, утвержденных федеральным органом исполнительной власти”. Поскольку отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 “Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения”, утв. приказом Минздрава России от 01.11.01 № 388, не распространяется на лекарственные средства, изготовляемые в аптечных учреждениях, все изготовленные в аптеках спиртосодержащие лекарственные средства крепостью свыше 9% облагаются акцизами.

Как быть с акцизом, если в аптеке выявлена недостача, бой, порча (истек срок годности) спирта и спиртосодержащих лекарственных средств?

Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ в случае безвозвратной утери подакцизных товаров в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

В какие сроки аптеки и аптечные склады обязаны перечислять в бюджет акциз?

В соответствии с п. 3 ст. 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими этилового спирта и спиртосодержащей продукции производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем.

В каком порядке в 2003 г. возмещается уплаченный поставщику акциз?

В соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты по подакцизным товарам (сырью) производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров.

Согласно п. 3 ст. 201 суммы акциза вычитаются в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

В случае если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других реализованных (переданных) подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Согласно п. 2 ст. 198 НК РФ в расчетных документах, в т. ч. в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (ст. 169 НК РФ), соответствующая сумма акциза должна выделяться отдельной строкой.

Для возмещения уплаченного поставщику акциза необходимо одновременно соблюдать следующие условия:

1) выделять суммы акциза отдельной строкой в счетах-фактурах, во всех расчетных и первичных учетных документах;

2) оплачивать подакцизное сырье;

3) фактически включать стоимость сырья в стоимость производства других реализованных подакцизных товаров.

Таким образом, акциз по оплаченному поставщику сырью подлежит возмещению по мере реализации готовой подакцизной продукции, для производства которой было использовано подакцизное сырье.

При этом при получении аптеками этилового спирта с аптечных складов нельзя забывать об особенностях заполнения счетов-фактур организациями, осуществляющими оптовые поставки этилового спирта. Пунктом 1 ст. 198 НК РФ определено, что налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья, обязан предъявить к оплате покупателю указанных товаров (собственнику давальческого сырья) соответствующую сумму акциза.

Других оснований для предъявления акциза покупателю и, соответственно, выделения его отдельной строкой в расчетных документах в НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, организация, перепродающая этиловый спирт и не являющаяся сама плательщиком акциза по произведенной ею продукции, не может предъявить акциз своему покупателю и выделить его в счетах-фактурах и других расчетных документах.

Однако, если аптечный склад изменил концентрацию этилового спирта или произвел его розлив в другую тару таким образом, что согласно п. 3 ст. 182 НК РФ розлив в целях исчисления акциза приравнивается к процессу производства, им (аптечным складом) может быть выделена отдельной строкой сумма акциза в счетах-фактурах и других расчетных документах.

Какие санкции могут быть применены к аптеке за неуплату акциза?

Согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Данная мера ответственности применяется налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок.

Для аптек, эпизодически производящих подакцизные товары в виде фармакопейного этилового спирта или спиртосодержащих лекарственных средств, более актуально применение ст. 119 НК РФ. В соответствии с этой статьей непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет за собой взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб., а в случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации штраф начисляется в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Вместе с тем необходимо знать, что в соответствии с п. 1.2 Инструкции по заполнению декларации по акцизам, утв. приказом МНС России от 25.09.01 № БГ-3-03/360, декларация представляется в налоговые органы в случае совершения налогоплательщиком в отчетном периоде операций, подлежащих налогообложению акцизами в соответствии с гл. 22 НК РФ.

Таким образом, штраф согласно ст. 119 НК РФ может быть наложен только за те месяцы деятельности, в которых аптекой отгружались произведенные ею фармакопейный этиловый спирт и спиртосодержащая продукция. За месяцы, в которые аптекой производились подакцизные товары, но не совершалась их отгрузка, указанный штраф не может быть наложен, т. к. декларация не должна была представляться в налоговый орган за указанные налоговые периоды в связи с отсутствием операций, подлежащих налогообложению акцизами. Само по себе производство подакцизных товаров до наступления факта их реализации (в данном случае по этиловому спирту и спиртосодержащей лекарственной продукции – до их отгрузки) акцизами не облагается.